Zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wskutek wszczęcia postępowania karnoskarbowego a jego zgodność z przepisami Konstytucji

W niniejszym artykule autor omówił wątpliwości co do zgodności treści art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa¹ z art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 32 ust. 1 w związku z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r.² W tej sprawie Trybunał Konstytucyjny (TK) wszczął postępowanie³ wskutek wniesienia przez spółkę skargi konstytucyjnej zarzucającej naruszenie zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa oraz zasady bezpieczeństwa prawnego przez umożliwienie organom podatkowym zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego przez wszczynanie postępowań w sprawach o przestępstwo lub o wykroczenie skarbowe, kończących się postanowieniem o umorzeniu z uwagi na brak znamion czynu zabronionego.

 

1. Uwagi ogólne

Zgodnie z przepisami prawa podatkowego, a mianowicie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ulega zawieszeniu lub nie rozpoczyna się z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, które dotyczy niewykonania danego zobowiązania podatkowego i o którym podatnik został powiadomiony. W praktyce to uregulowanie skutkowało wieloma sytuacjami, w których organy podatkowe podejmowały działania instrumentalne, tj. wszczynały postępowania karnoskarbowe w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. W rezultacie zyskiwały ogólnie nieograniczony czas na przeprowadzenie tych postępowań. Taka praktyka prowadziła do licznych nadużyć.

Z powyższej przyczyny Naczelny Sąd Administracyjny (NSA) w dniu 24 maja 2021 r.⁴ wydał uchwałę, w której potwierdził, że sądy administracyjne mogą badać, czy organy podatkowe wszczęły postępowania karnoskarbowe instrumentalnie, tj. nie z powodu rzeczywistego podejrzenia popełnienia wykroczenia lub przestępstwa skarbowego, lecz jedynie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia. NSA orzekł, że: „W świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1-3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa […] mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji”⁵.

W związku z kontrowersjami dotyczącymi interpretacji art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej podniesiono kwestię naruszenia zasady ochrony zaufania obywatela do państwa oraz stanowionego przez nie prawa, a także zasady bezpieczeństwa prawnego, wywodzonych z Konstytucji RP. Przepis ten umożliwia bowiem organom prowadzenie postępowań przygotowawczych, które mają skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Te postępowania są inicjowane w sprawach przestępstw lub wykroczeń skarbowych, a następnie kończą się postanowieniem o umorzeniu ze względu na brak znamion czynu zabronionego.

Wskazuje się, że taka praktyka narusza zasadę równości wobec prawa, wyrażoną w art. 32 ust. 1 Konstytucji, ponieważ negatywne skutki wszczęcia postępowania dotyczą jedynie tych podatników, wobec których podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia skarbowego nie potwierdza się. Ta zróżnicowana sytuacja prawna nie ma uzasadnienia w obiektywnych okolicznościach i stanowi naruszenie prawa do własności, o którym mowa w art. 64 ust. 1 i 3 Konstytucji RP, ponieważ prowadzi do pozbawienia podatnika środków pieniężnych w związku z zobowiązaniem podatkowym, które w normalnych okolicznościach powinno ulec przedawnieniu, ale tak się nie dzieje w wyniku wszczęcia ww. postępowania.

 

2. Sprzeczność z przepisami konstytucji RP

Skarga konstytucyjna, złożona w dniu 1 września 2022 r., została skierowana do TK, który wszczął w związku z tym postępowanie⁶. W ramach niniejszej skargi, w piśmie z dnia 23 sierpnia 2023 r., Rzecznik Praw Obywatelskich (RPO) zgłosił udział w tej sprawie i zaprezentował swoje stanowisko. Zaznaczył, że państwo nie powinno dyskryminować podatników w kontekście biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w zależności od tego, czy przeciwko nim wszczęto postępowanie karnoskarbowe. RPO podkreślił, że zgodnie z zasadą demokratycznego państwa prawnego, wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP, zawieszenie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego powinno być uzasadnione okolicznościami faktycznymi. Zasada ta nakazuje równe traktowanie podatników, którzy postępują zgodnie z prawem, niezależnie od tego, czy wobec nich wszczęto postępowanie karnoskarbowe.

Należy również zauważyć, że RPO złożył już w dniu 22 października 2014 r. wniosek do TK o stwierdzenie niezgodności:

• art. 114a ustawy z dnia 10 września 1999 r. – Kodeks karny skarbowy⁷ z art. 2 i art. 45 ust. 1 Konstytucji RP;
• art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa⁸ w zakresie, w jakim przewiduje, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie, a nie przeciwko osobie, z art. 2 Konstytucji RP⁹.

 

3. Podsumowanie

Podsumowując, skarga konstytucyjna z dnia 1 września 2022 r., skierowana do TK w sprawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, dotyczy kwestii zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku wszczęcia postępowania karnoskarbowego.

RPO zgłosił udział w tym postępowaniu, gdyż w jego ocenie państwo nie powinno odmiennie traktować podatników w zależności od tego, czy wobec nich wszczęto takie postępowanie. Stanowisko to opiera się na zasadzie demokratycznego państwa prawnego, wyrażonej w art. 2 Konstytucji RP, która nakazuje równe traktowanie podatników wobec prawa niezależnie od wszczęcia postępowania karnoskarbowego.

RPO zwraca uwagę, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego powinien być zawieszany tylko w obliczu obiektywnych okoliczności uzasadniających takie działanie, niezależnie od momentu wszczęcia postępowania karnoskarbowego. Ponadto podkreśla, że już w skardze do TK z dnia 22 października 2014 r.  kwestionował zgodność niektórych przepisów z Konstytucją RP.

Warto dodać, że ta sprawa wiąże się z ważną debatą prawniczą i konstytucyjną w Polsce, dotyczącą równego traktowania podatników i ochrony ich praw w kontekście postępowań podatkowych.

 

Przypisy

¹     Tekst jednolity Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa.

²     Dz.U. Nr 78, poz. 483 ze zm., dalej: Konstytucja RP.

³     SK 67/23, https://ipo.trybunal.gov.pl/ipo/Sprawa?cid=3&sprawa=27150, dostęp: 27.09.2023.

⁴     I FPS 1/21, https://orzeczenia.nsa.gov.pl/doc/2A0AA77DCD, dostęp: 27.09.2023.

⁵     Tamże.

⁶     SK 67/23, dok. cyt.

⁷     Tekst jednolity Dz.U. z 2013 r. poz. 186 ze zm.

⁸     Tekst jednolity Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.

⁹     K 31/14, https://ipo.trybunal.gov.pl/ipo/Sprawa?cid=2&sprawa=14180, dostęp: 27.09.2023.

 

 

Wróć do spisu treści serwisu