Zwrot kosztów podróży odbywanych w interesie spółki przez członka zarządu niebędącego pracownikiem – skutki w podatku dochodowym od osób fizycznych

Pełnienie przez daną osobę funkcji członka zarządu spółki kapitałowej w ramach stosunku korporacyjnego, tj. na podstawie powołania uchwałą wspólników zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. –Kodeks spółek handlowych¹, oraz w ramach umowy zlecenia zawartej zgodnie z przepisami ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny², ale bez nawiązania stosunku pracy, powoduje, że w celu rozliczania kosztów zarówno krajowych, jak i zagranicznych podróży tej osoby, związanych z pełnieniem przez nią funkcji zarządczych oraz reprezentowaniem spółki na zewnątrz, m.in. w toku negocjacji, spotkań biznesowych, konferencji oraz szkoleń branżowych, zastosowanie znajdują zasady, które mogą, lecz nie muszą być ukształtowane w sposób analogiczny do obowiązujących w przypadku podroży służbowych członków zarządu posiadających status pracowniczy. W niniejszym artykule omówione zostały w szczególności skutki refundacji zainteresowanemu rzeczonych kosztów w podatku dochodowym od osób fizycznych.

 

1. Wyjazdy członka zarządu niebędącego pracownikiem a podróże służbowe

Przepisy Kodeksu spółek handlowych nie określają, jakiego rodzaju stosunek prawny ma wiązać członka zarządu ze spółką. Wskazują jedynie, że zarząd prowadzi sprawy spółki i reprezentuje spółkę, przy czym składa się z jednego członka albo większej liczby członków, a w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością powołanie do pełnienia funkcji następuje na podstawie uchwały wspólników. Członek zarządu może zatem wykonywać funkcję wyłącznie na podstawie powołania w rozumieniu powyższej ustawy. W tym przypadku łączy go ze spółką jedynie stosunek o charakterze organizacyjnym (sprawowania mandatu), wynikający z powołania w drodze uchwały odpowiedniego organu. W następstwie powołania może też jednak nastąpić nawiązanie stosunku obligacyjnego, tj. zawarcie dodatkowo umowy cywilnoprawnej, regulującej prawa i obowiązki członka zarządu.

Odnośnie do konsekwencji takiego umocowania członka zarządu w zakresie odbywanych przezeń wyjazdów w sprawach spółki wskazać należy, że w świetle orzecznictwa dla zakwalifikowania danej podróży jako służbowej konieczne jest łączne spełnienie następujących warunków:

1.  celem podróży służbowej winno być wykonanie zadania służbowego poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy (spółki) lub poza stałym miejscem pracy pracownika na polecenie pracodawcy;
2. zadania służbowe realizowane w trakcie podróży służbowej muszą być inne niż wynikające ze zwykłych, umówionych czynności pracowniczych³;
3.  podróż służbowa powinna mieć charakter krótkotrwały, incydentalny i tymczasowy⁴.

Jednocześnie zaznaczyć trzeba, że formalnie wyjazdy członka zarządu w sprawach spółki, podobnie jak wyjazdy wszelkich innych osób niebędących pracownikami delegującego, nie są podróżami służbowymi w podanym wyżej rozumieniu. Określenie „podróż służbowa” zostało bowiem niejako zarezerwowane dla skierowania pracownika do wykonania pracy poza stałym miejscem jego zatrudnienia bądź siedzibą pracodawcy. Do wniosku tego uprawnia dyspozycja przepisu art. 77⁵ § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. – Kodeks pracy⁵, w którym wprost przewidziano, że pracownikowi wykonującemu na polecenie pracodawcy zadanie służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy przysługują należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową. Tym samym świadczenia służące – jak stanowi powołany przepis – do „pokrycia kosztów związanych z podróżą służbową” z mocy prawa przysługują tylko pracownikowi odbywającemu taką właśnie podróż.

Nie oznacza to wszakże, że gdy podróż odbywa osoba niebędąca pracownikiem, w tym członek zarządu spółki, z którym – jak w analizowanej sytuacji – nie został nawiązany stosunek pracy, brak jest możliwości refundowania przez spółkę wydatków związanych z wyjazdem w sprawach jej dotyczących. Wówczas jednak to, jakie świadczenia przysługują osobie odbywającej podróż, uzależnione jest wyłącznie od zgodnych ustaleń stron. W tym zakresie panuje pełna swoboda kontraktowa z zachowaniem zasad współżycia społecznego.

Podstawą rozliczenia wydatków poniesionych w trakcie wyjazdu służbowego przez członka zarządu niebędącego pracownikiem spółki powinna być zatem umowa cywilnoprawna (a nie polecenie wyjazdu służbowego), rozliczenia między spółką a osobami niebędącymi pracownikami powinny być zaś uregulowane zgodnie z przepisami Kodeksu cywilnego, a nie Kodeksu pracy.

Jeśli zawarta umowa przewiduje zwrot należności z tytułu wyjazdów w celach służbowych, to powinna ona również określać zakres bądź warunki ich zwrotu. Może ona stanowić o zwrocie kosztów wyjazdów na warunkach podobnych do tych, jakie mają zastosowanie do podróży służbowych pracowników, bądź ograniczyć zakres należności do zwrotu, np. udokumentowanych kosztów przejazdu czy noclegu, według faktycznie poniesionych kosztów. Strony mają w tym przypadku pełną dowolność w określaniu zasad zwracania kosztów z tytułu wyjazdów w celach służbowych.

Tym samym niewykluczone jest rozliczanie wyjazdów członka zarządu w sprawach spółki na zasadach analogicznych do określonych w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej⁶ również w przypadku realizacji obowiązków członka zarządu na podstawie umowy cywilnoprawnej lub bezpośrednio powołania. Wystarczy, żeby odwołanie do rzeczonej regulacji znalazło się w dokumencie przyznającym prawo do świadczeń z tytułu podróży odbywanych w interesie spółki.

 

2. Zwrot kosztów podróży a powstanie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych

Refundowanie przez spółkę członkowi zarządu niebędącemu jej pracownikiem wydatków poniesionych na wskazane cele wymaga rozważenia pod względem skutków na gruncie ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych⁷.

W szczególności wskazać należy, że w świetle powołanej ustawy zarówno świadczenia uzyskiwane w ramach odpłatnego pełnienia funkcji członka zarządu w spółce na podstawie powołania, jak i wynagrodzenia otrzymywane w związku z zawarciem z członkiem zarządu umowy zlecenia kwalifikowane są do źródła przychodów określanego jako działalność wykonywana osobiście. W pierwszym przypadku do otrzymywanych świadczeń zastosowanie znajduje art. 13 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r., zgodnie z którym za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powołania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych. Wynagrodzenia wypłacanego na podstawie umowy zlecenia dotyczy natomiast art. 13 ust. 8 lit. a powołanej ustawy, w którym expressis verbis wymieniono przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od: osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej, jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej.

Należy jednocześnie uwzględnić, że zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. przychodami⁸ są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Przychodem jest więc każda forma przysporzenia majątkowego, zarówno pieniężna, jak i niepieniężna, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika. Tym samym również za przychód członka zarządu z tytułu pełnionej funkcji uznaje się każde świadczenie – nie tylko ewentualne wynagrodzenie z tego tytułu, lecz także inne świadczenia – otrzymywane w związku z pełnieniem obowiązków członka zarządu, rady nadzorczej lub innego organu stanowiącego osoby prawnej, niezależnie od sposobu powołania, w tym zwrot kosztów podróży związanych z pełnieniem powierzonych obowiązków.

Niemniej zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas podróży osoby niebędącej pracownikiem – do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.

Odrębnymi przepisami, o których mowa powyżej, są przepisy powoływanego już rozporządzenia z dnia 29 stycznia 2013 r.

Zgodnie natomiast z art. 21 ust. 13 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. przepis ust. 1 pkt 16 lit. b stosuje się, jeżeli otrzymane świadczenia nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i zostały poniesione:

1. w celu osiągnięcia przychodów lub
2. w celu realizacji zadań organizacji i jednostek organizacyjnych działających na podstawie przepisów odrębnych ustaw, lub
3. przez organy (urzędy) władzy lub administracji państwowej albo samorządowej oraz jednostki organizacyjne im podległe lub przez nie nadzorowane, lub
4. przez osoby pełniące funkcje obywatelskie, o których mowa w art. 13 pkt 5, w związku z wykonywaniem tych funkcji.

Tym samym stosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r., uzależnione jest od spełnienia dwóch warunków, z których pierwszy polega na niezaliczeniu otrzymanych świadczeń do kosztów uzyskania przychodów, drugi zaś warunek (relewantny w analizowanej sytuacji) dotyczy poniesienia określonych w tym przepisie świadczeń w celu osiągnięcia przychodów.

Podkreślenia przy tym wymaga, że jak wynika m.in. z interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 14 stycznia 2008 r., „zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b […], znajduje zastosowanie pod warunkiem, że zwrócone diety i inne należności nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów osoby, której to zwolnienie dotyczy”⁹.

W cytowanej interpretacji indywidualnej – z powołaniem się na stanowisko wyrażone w postanowieniu Naczelnika Małopolskiego Urzędu Skarbowego z dnia 7 października 2005 r.¹⁰ – zaznaczono, że: „Ustawodawca wyraźnie […] wskazał, iż zwolnienie to stosuje się jeżeli «otrzymane» świadczenia nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i zostały poniesione w celu uzyskania przychodów”¹¹.

Dotyczy to przede wszystkim sytuacji, gdy to członek zarządu będący przedsiębiorcą otrzymał od kontrahenta zwrot kosztów podróży, którą odbył w celu realizacji zlecenia.

Z kolei drugi warunek łączyć należy z celem spółki jako podatnika dokonującego wypłaty świadczeń, tj. diet i innych należności za czas podróży osoby niebędącej pracownikiem. Również i to stanowisko wyraża przykładowo cytowana interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 14 stycznia 2008 r.¹²

Aby zatem w analizowanej sytuacji otrzymanie świadczeń mogło generować dla członka zarządu przychód zwolniony od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r., konieczne jest niezaliczenie diet i należności za czas podróży do kosztów uzyskania przychodów przez osobę otrzymującą te świadczenia i jednocześnie poniesienie ich przez spółkę jako podatnika dokonującego wypłaty świadczeń w celu uzyskania przychodów.

Ponadto zauważyć należy, że we powołanym art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b prawodawca posłużył się terminem „podróż” bez określenia „służbowa”, dlatego też zakres tego zwolnienia nie ogranicza się jedynie do podróży służbowych, ale do wszelkich podróży osób niebędących pracownikami, pod warunkiem że zostały spełnione wyżej omówione przesłanki z art. 21 ust. 13 wspomnianej ustawy.

Powyższy wniosek potwierdza stanowisko wyrażane wielokrotnie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo Wojewódzki Sąd Administracyjny (WSA) w Olsztynie w wyroku z dnia 6 grudnia 2018 r. wskazał, że: „[…] o ile w przypadku pracowników nie ma wątpliwości, że zwolnieniem objęte są wyłącznie diety i inne należności za czas podróży służbowej to w przypadku osób niebędących pracownikami uwzględnić należy świadczenia otrzymane w związku z szeroko rozumianą podróżą. […] pojęcia «podróży» nie należy utożsamiać z «podróżą służbową» – pojęciem zdefiniowanym w Kodeksie pracy [podkreślenie – J.K.]. Przy braku zaś ustawowej definicji «podróży» należy przyjąć, iż chodzi tu zarówno o podróż odbytą w związku z załatwianiem cudzych spraw, jak również o dojazd na miejsce wykonywania określonych czynności”¹³.

Zarazem Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 grudnia 2017 r. podkreślił, że: „W art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b u.p.d.o.f. [tj. ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. – przyp. red.] inaczej niż w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a u.p.d.o.f. posłużono się terminem «podróż» bez określenia «służbowa». W związku z tym zakres zwolnienia nie został ograniczony jedynie do podróży służbowych w rozumieniu art. 77⁵ § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy […], ale do wszelkich podróży osób niebędących pracownikami, przy spełnieniu wymienionych wcześniej warunków z art. 21 ust. 13 u.p.d.o.f. Brak jest podstaw, żeby dokonywać takiej wykładni zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b u.p.d.o.f. pojęcia «podróż», aby jego desygnat rozciągnąć poza samo przemieszczanie się osoby delegowanej i objąć nim również realizację celu podróży tej osoby, co otworzyłoby drogę do rozliczenia w ramach kosztów delegacji nie tylko wydatków na przejazdy, noclegi i diety, ale także innych wydatków, służących realizacji celu podróży [wszystkie podkreślenia – J.K.] – jak kosztu opłaty rejestracyjnej za udział w konferencji naukowej (kongresie). Z uwagi na to, że termin «podróż» nie jest zdefiniowany normatywnie, odwołać się należy do jego potocznego rozumienia, a jest nim «przebywanie drogi do jakiegoś odległego miejsca» (zob. Uniwersalny słownik języka polskiego, pod red. S. Dubisza, Warszawa 2008, t. III, s. 255). Zakres znaczeniowy pojęcia jest więc węższy, gdyż nie obejmuje on takiej kategorii, jak cel przebywania drogi. Podkreślenia wymaga, że realizacja celu podróży to zasadniczo odmienny zespół czynności, niż sama podróż. Dlatego też ewentualne wydatki, wiążące się z realizacją tego celu, do kosztów samej podróży zaliczone być nie mogą”¹⁴.

Wobec powyższego koszty podróży i zakwaterowania, zwracane i pokrywane bezpośrednio przez spółkę, stanowią przychód, o którym mowa odpowiednio w art. 13 pkt 7 lub w art. 13 ust. 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. Przychód ten jednak na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b, z zastrzeżeniem art. 21 ust. 13 powołanej ustawy, jest wolny od podatku dochodowego do wysokości określonej w rozporządzeniach Ministra Pracy i Polityki Społecznej.

Powyższe przepisy mają zastosowanie przy ocenie limitu omawianego zwolnienia, mimo że ich tytuły i treść sugerują, że dotyczą tylko pracowników. Jak bowiem wyjaśnił WSA w Opolu w wyroku z dnia 28 października 2009 r.: „Nie ma żadnego znaczenia fakt, że w tytułach obu rozporządzeń¹⁵ wskazani są tylko pracownicy oraz że z treści tych rozporządzeń nie wynika wprost wskazanie do ich stosowania wobec innych osób.

Nie ma oddzielnych przepisów wykonawczych dotyczących pracownika w podróży służbowej i oddzielnych dotyczących podróży osoby niebędącej pracownikiem. Wobec czego limity określone w ww. rozporządzeniach należy stosować zarówno do pracowników w podróży służbowej, jak i do innych osób w podróży niebędących pracownikami.

Ustawa wprost odsyła do ww. rozporządzeń i nie wynika z niej, by dotyczyły one tylko i wyłącznie pracowników.

Gdyby wolą ustawodawcy było, aby zwolnienie dotyczące diet i innych należności za czas podróży służbowej osoby niebędącej pracownikiem nie było limitowane, nie odwoływałoby się do żadnych przepisów w treści art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy”¹⁶.

 Cytowane stanowisko zostało wprawdzie wyrażone na gruncie rozporządzeń Ministra Pracy i Polityki Społecznej, które obowiązywały do końca lutego 2013 r.¹⁷, a zastąpione zostały obecnie obowiązującym rozporządzeniem z dnia 29 stycznia 2013 r., lecz mimo zmiany stanu prawnego zachowuje ono aktualność.

Konsekwentnie, jeżeli należności wypłacone i pokrywane przez spółkę są wyższe od limitów określonych we wspomnianym rozporządzeniu, wówczas nadwyżki ponad te limity podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Powyższe stanowisko zostało potwierdzone m.in. w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 10 stycznia 2012 r.¹⁸ oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 13 marca 2008 r.¹⁹

 

3. Przesłanki braku opodatkowania zwrotu kosztów podróży

Przyjmuje się²⁰, że gdy członek zarządu nie jest pracownikiem spółki, to konieczność ponoszenia wydatków na jego rzecz powinna wynikać z prawidłowo zawartych umów (np. cywilnoprawnych), a w przypadku ich braku – z uchwał wspólników podjętych zgodnie z prawem lub mieć podstawę w umowie spółki albo wynikać z postanowień regulaminów, uchwał lub statutu spółki, określających prawa członków władz statutowych.

Ze względu zatem na ustalenia poczynione wyżej w pkt 1 i 2 przyjąć należy, że aby w analizowanej sytuacji otrzymanie przez członka zarządu będącego zleceniobiorcą świadczeń w postaci diet i należności za czas podróży mogło dlań generować przychód zwolniony od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r., zasadne jest wprowadzenie do umowy zlecenia postanowień wskazujących, że świadczenia, takie jak diety, zwrot kosztów: przejazdów, dojazdów środkami komunikacji miejscowej, noclegów oraz innych niezbędnych udokumentowanych wydatków, określonych lub uznanych przez spółkę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb, otrzymane przez członka zarządu będącego zleceniobiorcą, nie są przez niego zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, a ich wypłata nastąpiła w celu uzyskania przychodów przez spółkę. Dodatkowo – jeśli byłoby to wolą stron – w umowie można zamieścić klauzulę informującą, że rozliczanie wyjazdów członka zarządu w sprawach spółki odbywa się na zasadach analogicznych do określonych w rozporządzeniu z dnia 29 stycznia 2013 r. Wówczas do owych rozliczeń znajdą zastosowanie wszystkie przepisy powołanego rozporządzenia.

 Alternatywą jest odpowiednie implementowanie do umowy zlecenia wybranych przepisów powołanego rozporządzenia przez wprowadzenie postanowień wskazujących np., że:

1. członkowi zarządu będącemu zleceniobiorcą przysługują świadczenia, takie jak diety, zwrot kosztów: przejazdów, dojazdów środkami komunikacji miejscowej, noclegów oraz innych niezbędnych udokumentowanych wydatków, określonych lub uznanych przez spółkę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb (§ 2 ww. rozporządzenia);
2. przez inne niezbędne wydatki związane z podróżą należy rozumieć opłaty za bagaż, przejazd drogami płatnymi i autostradami, postój w strefie płatnego parkowania, miejsca parkingowe oraz inne niezbędne wydatki wiążące się bezpośrednio z odbywaniem podróży krajowej lub podróży zagranicznej, które poniesione zostały przez członka zarządu będącego zleceniobiorcą w czasie podróży krajowej lub podróży zagranicznej; wydatki te uznane przez spółkę są zwracane członkowi zarządu będącemu zleceniobiorcą w udokumentowanej wysokości (§ 4 ww. rozporządzenia);
3. członkowi zarządu będącemu zleceniobiorcą przysługuje zwrot kosztów przejazdu w wysokości udokumentowanej biletami lub fakturami obejmującymi cenę biletu środka transportu, wraz ze związanymi z nimi opłatami dodatkowymi, w tym miejscówkami, z uwzględnieniem posiadanej ulgi na dany środek transportu, bez względu na to, z jakiego tytułu ulga przysługuje (§ 3 ww. rozporządzenia);
4. na wniosek członka zarządu będącego zleceniobiorcą spółka może wyrazić zgodę na przejazd w podróży krajowej lub podróży zagranicznej samochodem osobowym niebędącym własnością spółki, wówczas zwrot kosztów przejazdu przysługuje w wysokości stanowiącej iloczyn przejechanych kilometrów przez stawkę za jeden kilometr przebiegu, ustaloną przez spółkę; stawka ta nie może być jednak wyższa niż określona w przepisach wydanych na podstawie art. 34a ust. 2 ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym²¹;
5. członek zarządu będący zleceniobiorcą dokonuje rozliczenia kosztów podróży krajowej lub podróży zagranicznej nie później niż w terminie 14 dni od dnia zakończenia tej podróży; w przypadku wydatków nieobjętych ryczałtami do rozliczenia tego załącza dokumenty (w szczególności rachunki, faktury lub bilety potwierdzające poszczególne wydatki), a jeżeli przedstawienie dokumentu nie jest możliwe – składa pisemne oświadczenie o dokonanym wydatku i przyczynach braku jego udokumentowania (§ 5 ww. rozporządzenia);
6. dieta w czasie podróży krajowej jest przeznaczona na pokrycie zwiększonych kosztów wyżywienia i wynosi 45 zł za dobę podróży; jeżeli jednak członkowi zarządu będącemu zleceniobiorcą zapewniono bezpłatne całodzienne wyżywienie – dieta nie przysługuje (§ 7 ww. rozporządzenia);
7. należność z tytułu diet oblicza się za czas od rozpoczęcia podróży krajowej (wyjazdu) do powrotu (przyjazdu) po wykonaniu zadania służbowego w sposób określony w rozporządzeniu z dnia 29 stycznia 2013 r.;
8. za nocleg podczas podróży krajowej w obiekcie świadczącym usługi hotelarskie przysługuje zwrot kosztów w wysokości stwierdzonej rachunkiem, nie wyższej jednak za jedną dobę hotelową niż dwudziestokrotność stawki diety; gdy nie zapewniono bezpłatnego noclegu, a członek zarządu będący zleceniobiorcą nie przedłożył rachunku – wówczas spółka wypłaca ryczałt za każdy nocleg w wysokości 150% diety (§ 8 ww. rozporządzenia);
9. w przypadku podróży zagranicznej odbywanej do dwóch lub więcej państw spółka może ustalić więcej niż jedno państwo docelowe (§ 13 ww. rozporządzenia);
10. w czasie podróży zagranicznej dieta przysługuje w wysokości obowiązującej dla docelowego państwa podróży zagranicznej, a należność z tytułu diet oblicza się w sposób określony w rozporządzeniu z dnia 29 stycznia 2013 r. (§ 13 tego rozporządzenia);
11. w przypadku otrzymywania w czasie podróży zagranicznej należności pieniężnej na wyżywienie, dieta nie przysługuje, zaś gdy należność pieniężna jest niższa od diety – przysługuje wyrównanie do wysokości należnej diety (§ 14 ww. rozporządzenia);
12. za nocleg podczas podróży zagranicznej przysługuje zwrot kosztów w wysokości stwierdzonej rachunkiem, w granicach limitu określonego w poszczególnych państwach w załączniku do rozporządzenia z dnia 29 stycznia 2013 r., a w razie nieprzedłożenia rachunku za nocleg – przysługuje ryczałt w wysokości 25% wyżej wspomnianego limitu (§ 15 ww. rozporządzenia);
13. na pokrycie kosztów dojazdu z i do dworca kolejowego, autobusowego, portu lotniczego lub morskiego przysługuje ryczałt w wysokości jednej diety w miejscowości docelowej za granicą oraz w każdej innej miejscowości za granicą, w której członek zarządu będący zleceniobiorcą korzystał z noclegu; w przypadku ponoszenia kosztów dojazdu wyłącznie w jedną stronę przysługuje ryczałt w wysokości 50% diety, a na pokrycie kosztów dojazdów środkami komunikacji miejscowej przysługuje ryczałt w wysokości 10% diety za każdą rozpoczętą dobę pobytu w podróży zagranicznej; przy czym ryczałty, o których mowa wyżej, nie przysługują, jeżeli członek zarządu będący zleceniobiorcą odbywa podróż zagraniczną służbowym lub prywatnym pojazdem samochodowym, ma zapewnione bezpłatne dojazdy lub nie ponosi kosztów, na których pokrycie są przeznaczone te ryczałty (§ 17 ww. rozporządzenia).

Podkreślić należy, że samo nazwanie w umowie przyznawanych świadczeń „dietami” nie spowoduje automatycznie, że świadczenia te będą zwolnione od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. Jak bowiem wskazano przykładowo w decyzji Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 1 czerwca 2007 r.: „[…] z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wyraźnie wynika, że ustanowione w uchwale Zarządu «diety» nie są wypłacane z tytułu podróży związanych z realizacją celów statutowych Związku [Nauczycielstwa Polskiego], lecz zostały przyznane w stałej kwocie członkom Zarządu za pracę wykonywaną w ramach funkcji pełnionych w jego organach [wszystkie podkreślenia – J.K.]. Przedmiotowe «diety» stanowią zatem formę wynagrodzenia za pełnienie określonych obowiązków, czy sprawowanie określonych funkcji w organach Oddziału ZNP, a ich wysokość nie jest ustalana na podstawie powołanych powyżej rozporządzeń²². Mając na względzie wskazane okoliczności, należy jednoznacznie stwierdzić, że przedmiotowe świadczenie wypłacane członkom Zarządu Oddziału ZNP nie może korzystać również ze zwolnienia na podstawie powołanego art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b u.p.d.o.f. Samo nazwanie «dietą» wypłacanego miesięcznie świadczenia nie stanowi podstawy do zastosowania przedmiotowego zwolnienia”²³.

Zaznaczyć ponadto należy, że spółka jako zleceniodawca, który występuje w roli płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu wynagrodzenia z umowy zlecenia, ma prawo do zastosowania opisanego zwolnienia również w sytuacji, gdy zwraca członkowi zarządu będącemu zleceniobiorcą koszty podróży na podstawie umowy zlecenia, a zwroty te będą określone w umowie kwotą ryczałtową (zleceniobiorca nie dostarcza rachunków, faktur dokumentujących faktycznie poniesione wydatki).

Przykładowo strony mogą w umowie ustalić, że za każdą odbytą podróż w ramach wykonywania umowy zlecenia członkowi zarządu będącemu zleceniobiorcą przysługuje zwrot kosztów w wysokości stanowiącej sumę:

1. iloczynu noclegów wynikających z podróży odbytych w ramach realizacji przedmiotu umowy oraz stawki za jeden nocleg w wysokości XX zł i
2. iloczynu dojazdów do lub z miejsca będącego celem podróży oraz stawki za jeden dojazd w wysokości YY zł.

Tym samym spółka jako zleceniodawca może w ramach zwolnienia od podatku dokonać zwrotu kosztów noclegów i kosztów dojazdów.

Zwrot zleceniobiorcy kosztów przejazdów z tytułu podróży związanej z wykonywaniem umowy korzysta ze zwolnienia, którego wysokość może być limitowana biletami lub fakturami obejmującymi cenę biletu środka transportu bądź tzw. kilometrówką (gdy zleceniobiorca korzystał z własnego transportu).

Jeśli jednak brak jest udokumentowania wydatków biletami, fakturami bądź rozliczenia za pomocą kilometrówki, wówczas cała kwota ryczałtu z tytułu dojazdów nie korzysta ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. i powinna być wliczana do podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym (zleceniodawca jako płatnik powinien naliczać podatek od tej kwoty jako zwrotu kosztów podróży nieobjętego zwolnieniem podatkowym).

Podsumowując: świadczenia ponad limity określone w rozporządzeniu z dnia 29 stycznia 2013 r., jak i świadczenia przyznane ryczałtowo na taki wyjazd, bez ich późniejszego rozliczenia i udokumentowania przez świadczeniobiorcę, nie korzystają ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. i powinny być wliczane do podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym (jako przychody z działalności wykonywanej osobiście – umowy zlecenia). Jeśli jednak kwoty przyznanych w umowie ryczałtów byłyby wydatkowane na pokrycie kosztów podróży i noclegów, co wynikałoby z przedłożonych dokumentów (bilety, koszty przejazdu, faktury za nocleg itp.), to w części udokumentowanej koszty podróży będą objęte omawianym zwolnieniem podatkowym.

Jeśli zwrot wydatków będzie dokonywany na podstawie uzgodnionych i uzasadnionych rachunków, faktur lub innych dokumentów potwierdzających poniesiony wydatek, a w zakres tych wydatków wchodzą koszty noclegów, przejazdów lub koszty paliwa z tytułu udostępnienia samochodu należącego do spółki, lub koszty z tytułu używania przez członka zarządu będącego zleceniobiorcą samochodu nienależącego do spółki, strony powinny ustalić zasady udostępnienia samochodu, np. w umowie o korzystaniu z samochodów służbowych, zawartej na okres trwania umowy zlecenia. W umowie tej można wprowadzić zastrzeżenie, że pojazd może być wyłącznie wykorzystywany do świadczenia usług na rzecz spółki.

Jeśli zaś członkowi zarządu niebędącemu pracownikiem przysługuje prawo do korzystania z samochodu do celów prywatnych, wówczas z uwagi na brak w art. 13 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r., regulującym przychody z tytułu działalności wykonywanej osobiście, przepisów analogicznych do art. 12 ust. 2a tej ustawy, dotyczących zryczałtowanego przychodu pracownika związanego z wykorzystywaniem samochodu służbowego do celów prywatnych, zasadne jest ustalenie w umowie sposobu kalkulowania przychodu zleceniobiorcy. O ile bowiem zgodnie z interpretacją ogólną Ministra Finansów z dnia 11 września 2020 r.²⁴ przepis art. 12 ust. 2a przywołanej ustawy odnosi się także do finansowania przez pracodawcę kosztów eksploatacyjnych, w tym paliwa, do samochodu służbowego wykorzystywanego przez pracownika do celów prywatnych, o tyle w przypadku zleceniobiorców brak jest podobnych rozwiązań. Niezbędne jest zatem wykazywanie przychodu z tytułu korzystania z samochodu służbowego do celów prywatnych na podstawie cen rynkowych (art. 11 ust. 2 i 2a ww. ustawy). Przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. nie wskazują sposobu określania takiego przychodu ani co oznacza w tym wypadku „wartość rynkowa”. Tym samym, wobec pozostawienia tej decyzji podatnikom, w umowie zlecenia uzgodnić należy sposób kalkulowania rzeczonego przychodu, np. można przyjąć, że będzie on analogiczny do cen wynajmu podobnych pojazdów, z uwzględnieniem okresu ich użytkowania. Konsekwencją takiego rozwiązania jest wszakże konieczność prowadzenia przez spółkę jako zleceniodawcę szczegółowej ewidencji obejmującej czas, pokonaną odległość oraz rodzaj wykorzystywanego pojazdu i – co za tym idzie – ustalenia w umowie w szczególności wzoru takiej ewidencji i sposobu jej uzupełniania.

 

4. Podsumowanie

Formalnie wyjazdy w sprawach spółki odbywane przez członka zarządu, z którym nie został nawiązany stosunek pracy, nie są podróżami służbowymi w rozumieniu art. 77⁵ § 1 k.p. i orzecznictwa. Nie oznacza to wszakże braku możliwości refundowania przez spółkę wydatków związanych z wyjazdem w sprawach jej dotyczących. To, jakie świadczenia przysługują osobie odbywającej podróż, uzależnione jest w takim przypadku wyłącznie od zgodnych ustaleń stron. Tym samym niewykluczone jest rozliczanie wyjazdów członka zarządu w sprawach spółki na zasadach analogicznych do określonych w rozporządzeniu z dnia 29 stycznia 2013 r. Wystarczy, żeby odwołanie do tej regulacji znalazło się w dokumencie przyznającym prawo do świadczeń z tytułu podróży odbywanych w interesie spółki.

Zauważyć należy, że w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. prawodawca posłużył się terminem „podróż” bez określenia „służbowa”, dlatego też zakres przewidzianego w tym przepisie zwolnienia nie ogranicza się jedynie do podróży służbowych, ale odnosi się do wszelkich podróży osób niebędących pracownikami, pod warunkiem że zostały spełnione przesłanki z art. 21 ust. 13 tej ustawy, omówione w pkt 2 niniejszego opracowania.

W szczególności, aby otrzymanie świadczeń mogło generować dla członka zarządu przychód zwolniony od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b powołanej ustawy, konieczne jest niezaliczenie diet i należności za czas podróży do kosztów uzyskania przychodów przez członka zarządu niebędącego pracownikiem jako osobę otrzymującą te świadczenia i jednocześnie poniesienie ich przez spółkę w celu uzyskania przychodów.

Świadczenia ponad limity określone w rozporządzeniu z dnia 29 stycznia 2013 r., jak i świadczenia przyznane ryczałtowo na taki wyjazd, bez ich późniejszego rozliczenia i udokumentowania przez świadczeniobiorcę, nie korzystają ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. i powinny być wliczane do podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym (jako przychody z działalności wykonywanej osobiście – umowa zlecenia). Jeśli jednak kwoty przyznanych w umowie ryczałtów byłyby wydatkowane na pokrycie kosztów podróży i noclegów, co wynikałoby z przedłożonych dokumentów (bilety, koszty przejazdu, faktury za nocleg itp.), to w części udokumentowanej koszty podróży są objęte wskazanym zwolnieniem podatkowym.

 

Przypisy

¹     Tekst jednolity Dz.U. z 2022 r. poz. 1467 ze zm., dalej: Kodeks spółek handlowych.

²     Tekst jednolity Dz.U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm., dalej: Kodeks cywilny.

³     Por. m.in. wyrok Sądu Apelacyjnego (SA) w Szczecinie z dnia 11 września 2018 r., III AUa 122/18; wyrok Sądu Najwyższego (SN) z dnia 3 grudnia 2014 r., II UK 216/13.

⁴     Por. m.in. uzasadnienie uchwały SN w składzie siedmiu sędziów z dnia 19 listopada 2008 r., II PZP 11/08, OSNP 2009, nr 13-14, poz. 166.

⁵     Tekst jednolity Dz.U. z 2022 r. poz. 1465 ze zm., dalej: „Kodeks pracy” lub „k.p.”.

⁶     Dz.U. poz. 167 ze zm., dalej: rozporządzenie z dnia 29 stycznia 2013 r.

⁷     Tekst jednolity Dz.U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm., dalej: ustawa z dnia 26 lipca 1991 r.

⁸     Z zastrzeżeniem irrelewantnych w sprawie art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r.

⁹     ILPB2/415-233/07-2/MK, https://eureka.mf.gov.pl/informacje/podglad/26134, dostęp: 27.09.2023.

¹⁰    DP1/423-43/05/72270.

¹¹    Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 14 stycznia 2008 r., ILPB2/415-233/07-2/MK, dok. cyt.

¹²    Tamże.

¹³    I SA/Ol 621/18, https://orzeczenia.nsa.gov.pl/doc/613C0E29E6, dostęp: 27.09.2023.

¹⁴    II FSK 3422/15, https://orzeczenia.nsa.gov.pl/doc/A9BA8E4D9B, dostęp: 27.09.2023.

¹⁵    Tj. rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju (Dz.U. Nr 236, poz. 1990 ze zm.) oraz rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju (Dz.U. Nr 236, poz. 1991 ze zm.) – przyp. red.

¹⁶    I SA/Op 296/09, https://orzeczenia.nsa.gov.pl/doc/5026C4E293, dostęp: 27.09.2023.

¹⁷    Rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju.

¹⁸    IPPB4/415-831/11-5/JK2.

¹⁹    IBPB2/415-539/07/HK.

²⁰    Zob. m.in. interpretacje indywidualne: Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 września 2017 r., 0111-KDIB2-1.4010.211.2017.2.AT; Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 12 sierpnia 2015 r., IBPB-1-3/4510-74/15/SK.

²¹    Tekst jednolity Dz.U. z 2022 r. poz. 2201 ze zm.

²²    Tj. rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju – przyp. red.

²³    PB I-3/4117/IN-20/US/2007/ER.

²⁴    Interpretacja ogólna Nr DD3.8201.1.2020 Ministra Finansów z dnia 11 września 2020 roku w sprawie zryczałtowanego przychodu pracownika związanego z wykorzystywaniem samochodu służbowego do celów prywatnych, Dz. Urz. Ministra Finansów poz. 108.

 

 

Wróć do spisu treści serwisu