8. Uchybienia formalne w zakresie zwolnień w podatku akcyzowym od wyrobów węglowych nie muszą skutkować kwestionowaniem prawa do skorzystania ze zwolnienia.
Wyroby węglowe podlegają harmonizacji na poziomie unijnym. Dyrektywę harmonizującą w tym zakresie stanowi przede wszystkim Dyrektywa Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej. Uwzględniając powyższy fakt odnieść należy się do zagadnienia znaczenia uchybień formalnych w przypadku braku wątpliwości co do rzeczywistego przeznaczenia, a także ostatecznego wykorzystania wyrobów akcyzowych. Wydaje się, iż założeniem ustawodawcy było, aby krajowy system zwolnień od podatku akcyzowego (w tym system zwolnień od akcyzy dla wyrobów węglowych), stanowiący co do zasady system odrębny od procedury zawieszenia poboru akcyzy, uwzględniał główne założenia i cele tej procedury.
Przy dokonywaniu oceny, czy dane naruszenie warunków formalnych zwolnienia od akcyzy powinno zostać opodatkowane podatkiem akcyzowym, należy rozważyć, czy skutkuje dopuszczeniem do konsumpcji rozumianym jako wykorzystanie wyrobów zwolnionych od akcyzy do innych celów niż zwolnione z podatku akcyzowego.
Przewagę materialnoprawnych warunków uprawniających do zastosowania zwolnienia w podatku akcyzowym nad hipotetycznymi uchybieniami formalnymi, w sposób jednoznaczny obrazuje również stanowisko oraz linia orzecznicza Sądów administracyjnych.
Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 kwietnia 2017 r. odnosząc się do kwestii uchybień formalnych w zakresie zwolnień w podatku akcyzowym od wyrobów węglowych :?Analiza powyższych przepisów wskazuje, że przesłanką determinującą możliwość zastosowania zwolnienia od podatku akcyzowego z art. 31a ust. 2 pkt 6 u.p.a. jest zużycie wyrobów węglowych na określony cel. Natomiast warunki formalne, od których spełnienia uzależnia się także skorzystanie z uprawnienia do zwolnienia od akcyzy wyrobów węglowych, w relacji do wskazanego powyżej warunku materialnoprawnego, mają charakter subsydiarny (pomocniczy).
Warunki formalne służą jedynie umożliwieniu skontrolowania, czy i w jakim zakresie warunek materialny został spełniony. Innymi słowy, utrata prawa do zwolnienia od akcyzy z uwagi na to, że zużywający wyroby węglowe zwolnione od podatku akcyzowego zużywał je niezgodnie z przeznaczeniem uprawniającym do zastosowania zwolnienia, wobec naruszenia warunków formalnych nie może być interpretowana w oderwaniu od podstawowego warunku, jakim jest przeznaczenie wyrobów węglowych, jeżeli zostały użyte do celów uprawniających do zwolnienia od akcyzy.
Opodatkowanie powinno więc następować tylko w przypadku naruszenia takich warunków formalnych, które uniemożliwiają stwierdzenie faktu przeznaczenia zgodnego z przepisami ustawy o podatku akcyzowym uprawniającymi do zwolnienia od akcyzy. W konsekwencji przyjąć należy, że błędy formalne podmiotu zużywającego w prowadzonych ewidencjach wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy nie powinny stanowić przesłanki wystarczającej do nałożenia podatku akcyzowego, w sytuacji gdy z dokumentów źródłowych wynika, że wyroby te zostały zużyte zgodnie z przeznaczeniem.
Brak zgłoszenia ewidencji przez podmiot zużywający, czy też dokonanie tego zgłoszenia z uchybieniem warunków określonych w powołanych przepisach, nie powinien stanowić powodu do nałożenia podatku akcyzowego na ten podmiot, przy niebudzącym wątpliwości przeznaczeniu danego wyrobu do celów zwolnionych. W literaturze trafnie się podkreśla, że nie można nakładać podatku akcyzowego tylko z tytułu naruszenia warunków formalnych, kiedy na podstawie posiadanej dokumentacji akcyzowej podatnik jest w stanie jasno wykazać, że wyroby zostały przeznaczone i zużyte do celów, dla których zastosowanie ma preferencyjne traktowanie (por. Sz. Parulski „Akcyza. Komentarz”, lex/el 491092). Jak trafnie zwrócił uwagę Sąd I instancji, wyżej przedstawiony kierunek wykładni przepisów regulujących warunki zwolnienia od podatku akcyzowego jest jednolicie prezentowany w orzecznictwie sądowym.
Zarównano na gruncie przepisów ustawy o podatku akcyzowym regulujących warunki zwolnienia wyrobów węglowych (por. wyrok NSA dnia 4 listopada 2014 r., sygn. akt I GSK 1630/13 baza orzeczeń nsa.gov.pl), jak i innych wyrobów akcyzowych prezentowane jest jednolite stanowisko, iż wobec subsydiarnego charakteru formalnych warunków korzystania ze zwolnienia podatkowego, nie każde ich naruszenie skutkuje bezwzględną utratą zwolnienia od opodatkowania.
Uchybienia formalne, które nie wskazują na celowe uchylanie się od opodatkowania, omijanie lub naruszanie przepisów prawa same w sobie nie mogą stanowić podstawy do kwestionowania prawa do korzystania ze zwolnienia z opodatkowania wyrobów akcyzowych ze względu na ich przeznaczenie, w sytuacji gdy nie ma wątpliwości, że nie naruszono warunków materialnoprawnych tego zwolnienia.
(?) W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego (por. wyrok TK z dnia 6 grudnia 2016 r., sygn. akt SK 7/15, OTKA – 2016/10), jak i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej zwraca się uwagę, zważywszy na zasadę proporcjonalności, iż niezachowanie wymogów formalnych uprawniających do zwolnienia nie może automatycznie prowadzić do utraty prawa do zwolnienia, gdy zostanie stwierdzone bez wątpienia, iż nastąpiło zużycie wyrobu akcyzowego zgodnie z przeznaczeniem uprawniającym do skorzystania z tego zwolnienia (por. wyroki TSUE z dnia 2 czerwca 2016 r. w sprawie C-418/14; z dnia 2 czerwca 2016 r., w sprawie C-355/14). Reasumując stwierdzić należy, że trafne jest stanowisko Sądu I instancji, iż organ dokonał błędnej wykładni art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. b u.p.a. w powiązaniu z art. 9a ust. 1 pkt 6 w zw. z art. 31a ust. 2 pkt 6 i ust. 4 oraz ust. 5 u.p.a., przyjmując, że w sytuacji gdy nie zostają naruszone warunki materialnoprawne zwolnienia, każde naruszenie jego warunków formalnych jest równoznaczne z utratą prawa do skorzystania ze zwolnienia i skutkuje powstaniem zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym.?
Alan Lipnicki
Młodszy Konsultant podatkowy
alan.lipnicki@isp-modzelewski.pl
tel. (22) 517 30 60
