3. Zakres przedmiotowy produktów uznawanych za wyroby tytoniowe.
W tym miejscu należy wyjaśnić, że ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym wprowadziła istotne zmiany w opodatkowaniu wyrobów tytoniowych, odstępując przede wszystkim od dualizmu w klasyfikacji wyrobów tytoniowych. Dla celów akcyzy istotne są wyłącznie definicje zawarte w art. 98 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym. Natomiast klasyfikacje statystyczne PKWiU oraz klasyfikacja taryfowa CN nie mają już zastosowania w odniesieniu do wyrobów tytoniowych.
Zakres przedmiotowy produktów uznawanych za wyroby tytoniowe został określony w sposób specyficzny w porównaniu do pozostałych wyrobów akcyzowych. Poszczególne kategorie wyrobów tytoniowych zostały precyzyjnie zdefiniowane art. 98 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym. Precyzyjny sposób określania zakresu poszczególnych kategorii wyrobów tytoniowych ma na celu wyeliminowanie jakichkolwiek wątpliwości co do zakresu przedmiotowego poszczególnych kategorii wyrobów tytoniowych. Szerokie określenie, jakie inne wyroby powinny zostać uznane za wyroby tytoniowe, ma na celu zapobieżeniu sytuacji, że na rynku pojawią się wyroby spełniające potrzeby konsumentów, takie jak wyroby tytoniowe, a nie będą one opodatkowane akcyzą.
Zgodnie z 98 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym do wyrobów tytoniowych należy zaliczyć, bez względu na kod CN następujące kategorie wyrobów: papierosy, cygara i cygaretki, tytoń do palenia. Zostały one zdefiniowane w ust. 2-7 art. 98 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym w tym w ust. 5 został zdefiniowany tytoń do palenia. Zgodnie z definicją ustawową za tytoń do palenia uznaje się:
– tytoń, który został pocięty lub inaczej podzielony, skręcony lub sprasowany w postaci bloków oraz nadający się do palenia bez dalszego przetwarzania przemysłowego,
– odpady tytoniowe, oddane do sprzedaży detalicznej, niebędące cygarami, cygaretkami i papierosami, w rozumieniu niniejszej ustawy, a nadające się do palenia.
Za tytoń do palenia należy uznać przetworzony susz tytoniowy, a nie same liście tytoniu, które wprawdzie od 1 stycznia 2013 r. stanowią wyrób akcyzy, ale jako susz tytoniowy, a nie tytoń do palenia. Z kolei definicja odpadów tytoniowych jest szeroko zakreślona, ponieważ obejmuje nie tylko pozostałości liści tytoniu, ale również produkty uboczne uzyskane podczas produkcji i przetwarzania tytoniu lub wyrobów tytoniowych. Przykładowo odpadem tytoniowym, który może zostać uznany za tytoń do palenia, jest pył tytoniowy, który w zakładach tytoniowych jest zbierany w związku z jego powstawaniem w toku produkcji wyrobów tytoniowych. Niemniej jednak, aby pył tytoniowy czy też inne odpady tytoniowe stały się wyrobem akcyzowym (tytoniem do palenia), muszą one być oddane do sprzedaży detalicznej.
Oznacza to, że jeżeli zakład tytoniowy sprzedaje pył tytoniowy lub inne odpady tytoniowe innemu przedsiębiorcy, który dopiero przetwarza lub przygotowuje do sprzedaży takie odpady, np. dzieli i pakuje w opakowania jednostkowe do sprzedaży detalicznej, to takie odpady stają się wyrobem tytoniowym dopiero u tego podmiotu i ten podmiot, sprzedając tego rodzaju odpady, powinien płacić akcyzę; co więcej, powinien prowadzić swoją działalność w składzie podatkowym. W rezultacie sprzedawca detaliczny nie powinien być zobowiązany do zapłaty akcyzy, ponieważ podatek ten powinien być uiszczany zgodnie z wyżej wymienionym przepisem przez podmiot, który oddaje odpady tytoniowe do sprzedaży detalicznej, tzn. przystosowuje je do takiej sprzedaży.
Za tytoń do palenia nie będą mogły natomiast zostać uznane te odpady tytoniowe, które zostaną przeznaczone do wykorzystania w innych celach niż palenie jako wyroby tytoniowe (np. pył tytoniowy przeznaczony do produkcji peletu opałowego nie może zostać uznany za tytoń do palenia lub żaden inny wyrób tytoniowy czy susz tytoniowy, ponieważ jest on przeznaczony do produkcji towaru, którego celem jest ogrzewanie, a nie palenie jako wyrób tytoniowy).
W celu wyeliminowania jakichkolwiek wątpliwości co do klasyfikacji produktów składających się w całości lub w części z substancji innych niż tytoń, lecz poza tym spełniających kryteria przedstawione powyżej dla poszczególnych rodzajów wyrobów tytoniowych, ustawodawca wskazał, że wyroby tego rodzaju są odpowiednio traktowane jako papierosy lub tytoń do palenia. Artykuł 98 ust. 8 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym ma więc zapobiegać sytuacjom, kiedy dany produkt będzie stanowił istotny substytut klasycznych wyrobów tytoniowych, a nie byłby opodatkowany w związku z tym, że został wytworzony z wyrobów niebędących tytoniem. Należy jednak pamiętać, że jako wyroby tytoniowe nie mogą być zaklasyfikowane produkty wykorzystywane wyłącznie w celach medycznych. Za wyroby tytoniowe nie powinny też być uznawane substancje typu melasa czy jej mieszaniny, które wprawdzie mogą być spalane czy współspalane, jednak ich właściwości i sposób wykorzystania istotnie różnią się od wyrobów tytoniowych. W tym przypadku art. 98 ust. 8 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym należy interpretować zgodnie z celem regulacji akcyzowych, którym jest opodatkowanie konsumpcji wyrobów tytoniowych i innych wyrobów o podobnym charakterze.
Przepisu tego jednak nie można interpretować rozszerzająco przez nakładanie akcyzy na wszystkie towary, które potencjalnie mogą być spalone przez konsumentów. Niestety w tym zakresie dominuje szeroka interpretacja wyrobów tytoniowych przez organy podatkowe.
Opisane definicje poszczególnych kategorii wyrobów tytoniowych zostały oparte na definicjach przedstawionych w Dyrektywie strukturalnej 95/59/WE, która obowiązywała do 31 grudnia 2010 r. Dyrektywa ta została zmieniona Dyrektywą Rady 2011/64/UE z dnia 21 czerwca 2011 r. w sprawie struktury oraz stawek akcyzy stosowanych do wyrobów akcyzowych (tj. Dz.U.UE.L2011.176.24), obowiązującej już od 1 stycznia 2011 r.
Zgodnie z art. 2 ust. 1 Dyrektywy Rady 2011/64/UE, do celów niniejszej dyrektywy wyroby tytoniowe oznaczają:
a) papierosy;
b) cygara i cygaretki;
c) tytoń do palenia:
(i) tytoń drobno krojony do skręcania papierosów;
(ii) inny tytoń do palenia.
Ponadto w art. 5 ust. 1 wskazano, że do celów niniejszej dyrektywy tytoń do palenia oznacza:
a) tytoń, który został pocięty lub inaczej podzielony, skręcony lub sprasowany w postaci bloków oraz nadający się do palenia bez dalszego przetwarzania przemysłowego;
b) odpady tytoniowe, oddane do sprzedaży detalicznej, które nie są objęte art. 3 i 4 ust. 1, a nadają się do palenia. Do celów niniejszego artykułu za „odpady tytoniowe” uznaje się pozostałości liści tytoniu i produkty uboczne uzyskane podczas przetwarzania tytoniu lub produkcji wyrobów tytoniowych.
Zatem definicje zawarte w ustawie krajowej są powtórzeniem definicji zawartych we wskazanej dyrektywie i w konsekwencji są z nią zgodne.
Malwina Sik
Konsultant podatkowy, aplikant adwokacki
malwina.sik@isp-modzelewski.pl
tel. (22) 517 30 60
