4. Tytoń zrolowany o zewnętrznym owinięciu z naturalnego tytoniu częściowo pokrytym dodatkową papierową warstwą ? orzecznictwo TSUE.
Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczy wykładni art. 4 ust. 1 dyrektywy Rady 2011/64/UE z dnia 21 czerwca 2011 r. w sprawie struktury oraz stawek podatku akcyzowego stosowanych do wyrobów tytoniowych.
Od 1 września 2013 r. do 17 kwietnia 2015 r. spółka Skonis ir kvapas importowała na Litwę wyroby tytoniowe, które zgłosiła w skomputeryzowanym systemie kontroli przemieszczania wyrobów akcyzowych jako należące do kategorii cygar lub cygaretek.
W wyniku kontroli podatkowej spółki Skonis ir kvapas krajowa inspekcja podatkowa uznała na podstawie ustaleń laboratorium celnego, że zgłoszone wyroby nie odpowiadają definicji cygar lub cygaretek przewidzianej w art. 3 ust. 10 ustawy o podatku akcyzowym i że należy je traktować jako papierosy w rozumieniu art. 3 ust. 11 tej ustawy.
W związku z tym decyzją z dnia 21 września 2015 r. krajowa inspekcja podatkowa obciążyła spółkę Skonis ir kvapas dodatkowym zobowiązaniem z tytułu podatku akcyzowego wraz z odsetkami za zwłokę oraz nałożyła na tę spółkę grzywnę akcyzową. Spółka Skonis ir kvapas wniosła do Mokestini? ginč? komisija prie Lietuvos Respublikos Vyriausyb?s (komisji do spraw sporów podatkowych przy rządzie Republiki Litewskiej, zwanej dalej 'komisją do spraw sporów podatkowych’) odwołanie od tej decyzji. Komisja do spraw sporów podatkowych uwzględniła odwołanie i uchyliła rzeczoną decyzję.
Skarga złożona przez krajową inspekcję podatkową na decyzję komisji do spraw sporów podatkowych została oddalona orzeczeniem Vilniaus apygardos administracinis teismas (regionalnego sądu administracyjnego w Wilnie, Litwa) z dnia 2 czerwca 2016 r.
Sąd odsyłający, do którego krajowa inspekcja podatkowa wniosła skargę kasacyjną, uważa, że rozstrzygnięcie sporu zależy od wykładni art. 4 ust. 1 dyrektywy 2011/64. Zastanawia się on w szczególności nad tym, czy okoliczność, że zewnętrzne owinięcie z tytoniu naturalnego lub odtworzonego pokrywające tytoń zrolowany jest częściowo pokryte dodatkową papierową warstwą, ma znaczenie dla zaklasyfikowania tego tytoniu zrolowanego do kategorii cygar lub cygaretek w rozumieniu tego przepisu.
Zgodnie z motywem 4 dyrektywy 2011/64 akt ten rozróżnia różne rodzaje wyrobów tytoniowych według sposobu ich użycia. Co więcej, w motywie 8 owej dyrektywy przewidziano między innymi, że rodzaj cygara, które jest podobne pod wieloma względami do papierosa, należy traktować jako papieros. Tymczasem zastosowanie papierowej warstwy pokrywającej owinięcie z naturalnego tytoniu na poziomie filtra sprawiłoby, że rozpatrywane w postępowaniu głównym wyroby byłyby wizualnie podobne do zwykłych papierosów z filtrem.
Sąd odsyłający zauważa także, iż noty wyjaśniające do CN wyraźnie wskazują, że wyroby uznane za cygara muszą posiadać zewnętrzne owinięcie z naturalnego tytoniu, pokrywające całkowicie wyrób, tam gdzie właściwe, włącznie z filtrem, ale bez żadnej dalszej warstwy częściowo okrywającej zewnętrzne owinięcie.
W tych okolicznościach Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas (naczelny sąd administracyjny Litwy) postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującym pytaniem prejudycjalnym:
Czy art. 4 ust. 1 dyrektywy [2011/64] należy interpretować w ten sposób, że pojęcie „cygar lub cygaretek” obejmuje (lub nie) przypadki, w których część owinięcia z naturalnego lub odtworzonego tytoniu jest dodatkowo pokryta inną zewnętrzną (papierową) warstwą, tak jak w rozpatrywanej sprawie? Czy dla udzielenia odpowiedzi na to pytanie istotne jest to, że użycie papieru jako dodatkowej warstwy w zewnętrznym owinięciu wyrobu tytoniowego (w miejscu filtra) powoduje jego wizualne podobieństwo do papierosa?.’
W pierwszej kolejności, w odniesieniu do art. 4 ust. 1 lit. a) dyrektywy 2011/64 – przepisów stanowi tylko, że za cygara lub cygaretki uznaje się tytoń zrolowany o zewnętrznym owinięciu z naturalnego tytoniu, jeśli może być palony w takiej postaci oraz, biorąc pod uwagę jego właściwości i zwykłe oczekiwania konsumentów, jest przeznaczony wyłącznie do palenia w takiej postaci. Należy zatem uznać, że z brzmienia tego przepisu wynika, iż tytoń zrolowany, który jest pokryty zewnętrznym owinięciem z naturalnego tytoniu, wchodzi co do zasady w zakres kategorii cygar lub cygaretek w rozumieniu tego przepisu.
W drugiej kolejności, co się tyczy systematyki owej dyrektywy, należy zauważyć, że art. 3 ust. 1 lit. a) tej dyrektywy kwalifikuje jako papierosy tytoń zrolowany nadający się do palenia w takiej postaci, który nie jest cygarem ani cygaretką w rozumieniu art. 4 ust. 1 rzeczonej dyrektywy. Jak przypomniano w pkt 23 niniejszego wyroku, ten ostatni przepis dotyczy zarówno tytoniu zrolowanego o zewnętrznym owinięciu z naturalnego tytoniu, jak i tytoniu zrolowanego o zewnętrznym owinięciu z tytoniu odtworzonego.
Jak słusznie zauważył Trybunał należy w tym względzie zauważyć, że przewidziana w art. 4 ust. 1 dyrektywy 2011/64 definicja kategorii cygar lub cygaretek wskazuje także, iż rozpatrywane wyroby mogą wchodzić w zakres tej kategorii, jeśli mogą być palone w takiej postaci oraz, biorąc pod uwagę ich właściwości i zwykłe oczekiwania konsumentów, są przeznaczone wyłącznie do palenia w takiej postaci. W związku z tym wyroby takie jak rozpatrywane w postępowaniu głównym nie mogą wchodzić w zakres kategorii cygar lub cygaretek w rozumieniu owej dyrektywy, w przypadku gdy, mimo że składają się z tytoniu zrolowanego o zewnętrznym owinięciu z naturalnego tytoniu, nie są one przeznaczone, z uwagi na ich właściwości i zwykłe oczekiwania konsumentów, do palenia w takiej postaci.
W tym względzie z przedstawionych Trybunałowi uwag na piśmie oraz z dyskusji, jaka miała miejsce podczas rozprawy, wynika, że dla konsumentów zewnętrzne owinięcie z naturalnego tytoniu nadaje pokrytemu nim tytoniowi zrolowanemu aspekt wizualny, szybkość wypalania i smak przy paleniu, które odróżniają go od papierosów.
W przypadku gdy tak jak w odniesieniu do wyrobów rozpatrywanych w postępowaniu głównym dodatkowa papierowa warstwa pokrywa jedynie filtr i nie obejmuje konsumowanej części wyrobu, tej dodatkowej warstwy nie można uznać za podważającą fakt, że wyroby takie mają być palone w niezmienionej postaci. Obecność takiej dodatkowej papierowej warstwy nie uzasadnia więc kwestionowania zaklasyfikowania wyrobów takich jak rozpatrywane w postępowaniu głównym do kategorii cygar lub cygaretek, jako że wyroby te spełniają kryteria przewidziane w art. 4 ust. 1 lit. a) dyrektywy 2011/64.
W niniejszej sprawie z informacji przedstawionych przez sąd odsyłający wynika, że dodatkowa papierowa warstwa pokrywająca wyroby takie jak rozpatrywane w postępowaniu głównym może prowadzić do ich wizualnego podobieństwa do papierosów. Rządy litewski, niemiecki i włoski wnioskują stąd, że aby osiągnąć cele określone w motywie 8 dyrektywy 2011/64, na potrzeby tej dyrektywy należy uznać takie wyroby za papierosy. Nie można jednak zgodzić się z taką wykładnią.
Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 11 kwietnia 2019 r., numer sprawy C-638/17 ( piąta izba) uznał, że artykuł ust.1 lit.a) dyrektywy Rady 2011/64/UE z dnia 21czerwca 2011r. w sprawie struktury oraz stawek podatku akcyzowego stosowanych do wyrobów tytoniowych należy interpretować w ten sposób, że wyroby tytoniowe takie jak rozpatrywane w postępowaniu głównym, których część owinięcia zewnętrznego jest pokryta, na poziomie filtra, dodatkową papierową warstwą, co może prowadzić do wizualnego podobieństwa tych wyrobów do papierosów, wchodzą w zakres kategorii cygar lub cygaretek w rozumieniu tego przepisu.
Malwina Sik
Konsultant podatkowy, aplikant adwokacki
malwina.sik@isp-modzelewski.pl
tel. (22) 517 30 60
