OBRÓT WYROBAMI AKCYZOWYMI
1. Zasady ogólne podatku akcyzowego wynikające z dyrektywy 2008/118/WE.
Dyrektywa Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylająca dyrektywę 92/12/EWG, w celu zapewnienia właściwego funkcjonowania rynku wewnętrznego Unii Europejskiej, ujednolica warunki poboru podatku akcyzowego od wyrobów akcyzowych takich jak: wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe, papierosy oraz wyroby tytoniowe inne niż papierosy. W ramach niniejszego opracowania omówiono wybrane regulacje zawarte w przedmiotowej dyrektywie.
Zakres uprawnień państw członkowskich
Określając zakres przedmiotowy dyrektywy należy na wstępie wskazać, że art. 1 dyrektywy ogranicza swobodę państw członkowskich w zakresie stanowienia prawa podatkowego – państwa członkowskie mogą wprowadzać szczególne podatki konsumpcyjne, których opodatkowania nie wymaga prawo UE, muszą jednak czynić to z poszanowaniem zasad dyrektywy 2008/118/WE. Artykuł 1 ust. 2 dyrektywy 2008/118/WE dotyczy możliwości opodatkowania innymi niż zharmonizowana akcyza szczególnymi podatkami konsumpcyjnymi wyrobów, które są objęte obowiązkiem opodatkowania podatkiem akcyzowym na mocy przepisów unijnych, podczas gdy art. 1 ust. 3 odnosi się do opodatkowania wyrobów, które nie muszą być obciążone szczególnymi podatkami konsumpcyjnymi z mocy prawa unijnego. Z powyższego wynika, że art. 1 ust. 2 ma natomiast zastosowanie wyłącznie do krajowego opodatkowania wyrobów, których opodatkowania akcyzą wymaga prawo Unii Europejskiej, zatem gdyby nawet opodatkowaniu daniną krajową podlegały wszelkie wyroby objęte art. 1 ust. 2 dyrektywy, trudno byłoby mówić o powszechnym charakterze takiego podatku, jeśli uwzględni się okoliczność, że objęte nim byłyby jedynie wyroby akcyzowe takie jak: alkohole, produkty energetyczne i wyroby tytoniowe. Jeśli natomiast ta sama – hipotetyczna – danina krajowa obejmowałaby również inne wyroby, wówczas w zakresie wyrobów innych niż te, których opodatkowania akcyzą wymaga prawo Unii Europejskiej, art. 1 ust. 2 dyrektywy nie miałby zastosowania (miałby natomiast zastosowanie art. 1 ust. 3 dyrektywy). Art. 1 ust. 3 pozostawia zatem uprawnienie państwom członkowskim w kwestii nakładania podatków na produkty inne niż akcyzowe oraz świadczenie usług, w tym związanych z wyrobami akcyzowymi, które to podatki nie mają charakteru podatków obrotowych. Nakładanie takich podatków nie może jednak powodować zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi – w konsekwencji obowiązek składania jakichkolwiek zgłoszeń bądź deklaracji związanych bezpośrednio z przekraczaniem granicy musi zostać wyeliminowany. Niewątpliwie wyeliminowanie wszelkich formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu pomiędzy państwami członkowskimi jest warunkiem sine qua non uznania danego podatku za zgodny z prawem unijnym w kontekście wyżej wymienionego ustępu. Należy nadmienić, że opodatkowaniu podatkiem mogą podlegać również nie tyle same wyroby co czynności dotyczące tychże wyrobów. Zgodnie z art. 2 dyrektywy 2008/118/WE. wyroby akcyzowe podlegają opodatkowaniu akcyzą w momencie: ich produkcji, w tym, w stosownych przypadkach, ich wydobycia na terytorium Wspólnoty; ich importu na terytorium Wspólnoty. Wykładnia literalna tegoż przepisu mogłaby sugerować, że dotyczy on momentu powstania zobowiązania podatkowego, jednakże jego znaczenie normatywne rozciąga się również na wytyczenie zakresu przedmiotowego opodatkowania.
Zasada jednofazowości
W art. 7 ust. 1 dyrektywa 2008/118/WE przesądza o tym, że dla opodatkowania wyrobów akcyzowych podatkiem akcyzowym właściwa jest jurysdykcja państwa dopuszczenia do konsumpcji oraz że podatek ten staje się wymagalny w momencie dopuszczenia do konsumpcji. Przepis ten jednak nie zawiera definicji,,dopuszczenia do konsumpcji”, które zostało zdefiniowane ust. 2, zgodnie z którym dopuszczenie do konsumpcji następuje w kilku niezależnych przypadkach. Cechą wspólną wszystkich tych przypadków jest to, że dotyczą one wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Powyższy przepis wskazuje wprost, że dopuszczenie do konsumpcji w tym przypadku oznacza:
- opuszczenie procedury zawieszenia poboru akcyzy w odniesieniu do wyrobów akcyzowych, w tym opuszczenie niezgodne z przepisami;
- przechowywanie poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy wyrobów akcyzowych, na które nie nałożono akcyzy zgodnie z mającymi zastosowanie przepisami prawa wspólnotowego i ustawodawstwa krajowego;
- produkcję wyrobów akcyzowych poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, w tym produkcję niezgodną z przepisami;
- import wyrobów akcyzowych, w tym import niezgodny z przepisami, chyba że natychmiast po dokonaniu importu wyroby te zostaną objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy.
Przepisy dyrektywy ustanawiają zatem jeden moment powstania wymagalności podatku, tj. dopuszczenie do konsumpcji, co powoduje powstanie zasady jednofazowości podatku akcyzowego, ustalając przy tym moment poboru tego podatku na moment wystąpienia jednego z opisanych w przepisie zdarzeń, które w dyrektywie 2008/118/WE uznano za dopuszczenie do konsumpcji.
Regulacje dotyczące jurysdykcji podatkowej
Zgodnie z treścią art. 9 dyrektywy 2008/118/WE nakazuje się stosowanie warunków wymagalności oraz stawek podatku akcyzowego określonych w porządku prawnym państwa członkowskiego, w którym ma miejsce dopuszczenie do konsumpcji, w dniu w którym podatek akcyzowy staje się wymagalny. Zatem powyższy przepis określa, że podatek akcyzowy jest nakładany i pobierany oraz w ustanowionych przypadkach zwracany i umarzany zgodnie z procedurą ustanowioną w danym państwie członkowskim, z zastrzeżeniem, że ów kraj stosuje te same procedury do wyrobów krajowych oraz do wyrobów pochodzących z innych państw członkowskich. Zasadę tą potwierdzono w art. 110 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, w myśl którego towary pochodzące z innych państw członkowskich nie mogą być dyskryminowane przez wprowadzenie instrumentów podatkowych w państwie członkowskim, które obciążałyby, pośrednio bądź bezpośrednio towary pochodzące z innych państw członkowskich.
Zwrot podatku akcyzowego
Przepisy dyrektywy 2008/118/WE regulują także kwestię związane ze zwrotem podatku akcyzowego. Zgodnie z art. 33 ust. 1 dyrektywy z dnia 16 grudnia 2008 r. w przypadku gdy wyroby akcyzowe dopuszczone już do konsumpcji w jednym państwie członkowskim są przechowywane do celów handlowych w innym państwie członkowskim w celu ich dostawy lub wykorzystania w tym państwie, podlegają one podatkowi akcyzowemu, a podatek ten staje się wymagalny w tym drugim państwie członkowskim. Z kolei w myśl ustępu 6 tego artykułu podatek akcyzowy zostaje na wniosek zwrócony lub umorzony w państwie członkowskim, w którym miało miejsce dopuszczenie do konsumpcji, jeśli właściwe organy w tym drugim państwie członkowskim uznały, że podatek akcyzowy stał się wymagalny i został pobrany w tym państwie członkowskim. Zobowiązanie podatkowe w takiej sytuacji ciąży na nadawcy dostawy lub podmiocie przechowującym towary z zamiarem ich dostarczenia albo otrzymującym produkty przeznaczone do użycia, bądź innych handlowcach. Powyższe wskazuje, że istnieje powiązanie pomiędzy opodatkowaną czynnością lub stanem a podatnikiem podatku akcyzowego. Art. 33 ust. 1 dyrektywy z dnia 2008/118/WE uniemożliwia czytelnego rozróżnienia poszczególnych czynności i stanów opodatkowanych, ponieważ odniesiono się w nim do przechowywania w celach handlowych, pewnym podziałem który można by zaś wprowadzić jest podział na wyroby przechowywane oraz przechowywane w celu użycia. W myśl art. 33 ust 6 dyrektywy 2008/118/WE. przewidywany jest mechanizm zapobiegający podwójnemu opodatkowaniu wyrobów akcyzowych, które po dopuszczeniu do konsumpcji są przemieszczane do innego państwa członkowskiego niż państwo dopuszczenia do konsumpcji. Podwójne opodatkowanie jest eliminowane zarówno przez zwrot, jak i umorzenie pobranego podatku akcyzowego. Aby nastąpiła możliwość zastosowania jednego z tych mechanizmów, należy określić czy doszło do zapłaty podatku przed przemieszczeniem wyrobów akcyzowych w celach handlowych do innego państwa członkowskiego niż to, w którym dopuszczono je do konsumpcji. Odpowiedzialnymi za zapłatę podatku akcyzowego w myśl art. 33 ust. 3 dyrektywy 2008/118/WE są podatnicy, których można podzielić na trzy grupy: osoby realizujące dostawę, przechowujące wyroby do dostawy oraz osoby, które dostarczają wyroby w innym państwie członkowskim. Orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej rozważając zagadnienie zwrotu podatku akcyzowego stwierdza w orzeczeniu z dnia 18 lipca 2013 r. C-315/12, że dyrektywa 2008/118/WE. nie wprowadza ograniczeń, które by nie pozwalały ustawodawcy krajowemu wskazywania podmiotów mogących ubiegać się o zwrot podatku. Zatem każdy podmiot, chcący dokonać dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych ma możliwość nabycia tych wyrobów od podatnika na takich samych zasadach, następnie zaś ubiegać się o zwrot podatku akcyzowego.
Jacek Sobiech
praktykant w Oddziale Wielkopolskim ISP
