Uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego
z dnia 30 czerwca 2008 r.
w sprawie I FPS 1/08.

Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpatrywaniu ponownej skargi kasacyjnej obowiązany jest ? w związku z art. 269 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? odstąpić od zastosowania art. 190 tej ustawy, z uwagi na podjęcie uchwały przez Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów, zawierającej stanowisko dotyczące wykładni prawa, odmienne od wyrażonego w poprzednim wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, do którego to stanowiska zastosował się wojewódzki sąd administracyjny ? uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 czerwca 2008 r. w sprawie I FPS 1/08.

     Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 11 stycznia 2008 r., na rozprawie w Izbie Finansowej, skargi kasacyjnej S. sp. j. w S. (zwana dalej Spółką) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 13 września 2006 r., sygn. akt. I SA/Bk 153/06, na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia 8 grudnia 2004 r. nr […], postanowił, na podstawie art. 187 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz.1270 ze zm. zwana dalej p.p.s.a.) przedstawić do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego następujące, budzące poważne wątpliwości zagadnienie prawne:
     
     Czy na podstawie art. 269 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpatrywaniu ponownej skargi kasacyjnej może odstąpić od zastosowania art. 190 tej ustawy, z uwagi na podjęcie uchwały przez Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów, zawierającej stanowisko dotyczące wykładni prawa, odmienne od wyrażonego w poprzednim wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, do którego to stanowiska zastosował się Wojewódzki Sąd Administracyjny.

     Pytanie prawne zrodziło się na tle następującego stanu faktycznego.

     Naczelnik Urzędu Celnego w S. decyzją z 17 września 2004 r. określił Spółce zobowiązanie w podatku akcyzowym za marzec 2004 r. w wysokości 1 470 zł oraz za kwiecień w wysokości 372 266 zł., w uzasadnieniu stwierdzając, że w wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej stwierdzono w Spółce nieprawidłowości w zakresie rozliczenia podatku akcyzowego za marzec i kwiecień 2004 r. z tytułu sprzedaży papierosów.

     Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Celnej w B. decyzją z dnia 8 grudnia 2004 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

     W wyniku złożonej skargi, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w sprawie o sygn. akt I SA/Bk 35/05, wyrokiem z dnia 13 kwietnia 2005 r. uchylił zaskarżoną decyzję i stwierdził, że nie może być wykonana. W uzasadnieniu wyroku podkreślono, że papierosy bez względu na to, czy są oznaczone ceną detaliczną, czy też nie, w świetle przepisów art. 34 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U.. Nr 11 poz. 50 z późn. zm) i poz. 17 załącznika Nr 6 do ustawy stanowią wyrób akcyzowy.

W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Celnej w B. zaskarżył wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię przepisów:

• art. 37 ust. 7 pkt 2 i art. 38 ust. 2 pkt 2a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, poprzez przyjęcie, iż udzielona Ministrowi Finansów w art. 38 ust. 2 pkt 2a ww ustawy delegacja w zakresie zwolnienia z obowiązku podatkowego niektórych grup podatników ma zastosowanie również do obowiązku podatkowego opisanego w art. 37 ust. 7 pkt 2 ww ustawy;
  
  
• § 12 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 221, poz.2196) poprzez uznanie, iż powyższa regulacja może mieć zastosowanie do sprzedaży papierosów nieoznaczonych ceną detaliczną.

     Wskazując na powyższe naruszenia prawa wystąpiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

     Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 4 kwietnia 2006 r., sygn. akt I FSK 762/05 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku.

     Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku ponownie rozpoznając sprawę, wyrokiem z dnia 13 września 2006 r., sygn. akt I SA/Bk 153/06 oddalił skargę Spółki na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia 8 grudnia 2004 r. w przedmiocie podatku akcyzowego za marzec i kwiecień 2004 r., powołując się w uzasadnieniu na zawiązanie oceną Naczelnego Sądu Administracyjnego (art. 190 p.p.s.a.)

     Spółka złożyła skargę kasacyjną i na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię:

• art. 32 ust. 1 i 2 oraz art. 64 ust. 1 Konstytucji RP w związku z art. 84, art. 217 oraz art. 2 Konstytucji RP, a także art. 178 § 1 Konstytucji RP;
• art. 35 ust. 1, art. 37 ust. 7 oraz art. 38 ust. 2 pkt 2a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym
• § 12 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego.

     W związku z powyższymi zarzutami wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

     W odpowiedzi na skargę kasacyjną, Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie. W jej uzasadnieniu podkreślono, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, stosownie do art.190 p.p.s.a., był związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

     Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniu z dnia 11 stycznia 2008 r., sygn.akt. I FSK 141/07 wskazał, że w rozpoznawanej sprawie nastąpiła kolizja normy z art. 190 p.p.s.a. z normą wynikającą z art. 269 § 1 p.p.s.a. Po wydaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku wyroku, w którym w sposób prawidłowy zastosowano art. 190 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny podjął uchwałę w składzie siedmiu sędziów, sygn. akt I FPS 6/07, w której dokonał odmiennej wykładni prawa. Sąd wskazał, że uwzględnienie w rozpoznawanej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny treści podjętej uchwały, spowodowałoby konieczność uchylenia wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego, który prawidłowo zastosował się do wykładni ustalonej wcześniej przez Naczelny Sąd Administracyjny.

     Prokurator Prokuratury Krajowej wniósł o odmowę podjęcia uchwały uzasadniając to tym, że z postanowienia Naczelnego Sądu Administracyjnego, w którym sformułowano pytanie prawne nie wynika, aby składowi orzekającemu chodziło o wyjaśnienie wskazanych w tym pytaniu treści przepisów prawnych i dokonanie ich wykładni, lecz raczej o rozstrzygnięcie sprawy w ustalonym stanie faktycznym.

     Przed składem siedmiu sędziów Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko Spółki reprezentował prof. dr hab. W. Modzelewski, doradca podatkowy nr 00001. 
Naczelny Sąd Administracyjny, podejmując uchwałę, zważył co następuje:

     Istota przedstawionego do rozstrzygnięcia, budzącego poważne wątpliwości prawne problemu sprowadza się do ustalenia relacji pomiędzy uregulowaniami z art. 190 i art. 269 § 1 p.p.s.a. w sytuacji, gdy powydaniu przez wojewódzki sąd administracyjny wyroku w następstwie uwzględnienia skargi kasacyjnej przez Naczelny Sąd Administracyjny, a przed rozpoznaniem kolejnej skargi kasacyjnej, drugi z tych sądów podjął uchwałę wyrażającą stanowisko odmienne od zaprezentowanego we wcześniejszym wyroku. W postanowieniu, w którym zwrócono się o rozważenie tej kwestii, trafnie podniesiono, że w literaturze dopuszcza się przypadek utraty mocy wiążącej przez wykładnię zawartą w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Powołując się na stanowisko B. Gruszczyńskiego zawarte w opracowaniu: B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Kantor Wydawniczy Zakamycze 2006, s. 451, w orzeczeniu tym wskazano, że jeśli przed ponownym rozpoznaniem sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny, Naczelny Sąd Administracyjny podejmie w innej sprawie uchwałę w trybie art. 269 p.p.s.a. zawierającą odmienną wykładnię prawa, to w tym zakresie wykładnia dokonana w wyroku uchylającym przestaje wiązać . Z chwilą podjęcia takiej uchwały, w związku z unormowaniem wprowadzonym przez art. 269 p.p.s.a., będą nią związane wszystkie składy sądów administracyjnych, a więc także sądy obydwu instancji rozpatrujące przekazaną do ponownego rozpoznania sprawę. Jak podkreślono we wspomnianym postanowieniu, pogląd ten nie budzi kontrowersji. Zaznaczono jednak w nim zarazem, że sformułowano go w odniesieniu do innej sytuacji, niż ta, na tle której zrodziła się wymagająca rozstrzygnięcia wątpliwość. Rzecz w tym, iż w tej ostatniej Naczelny Sąd Administracyjny podjął uchwałę już po wydaniu wyroku przez wojewódzki sąd administracyjny. Oceniając zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące błędnej wykładni prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny bada – jak zasygnalizowano w postanowieniu – zgodność podstaw kasacji z wykładnią odpowiednich przepisów przyjęta w wydanym wyroku. Jeżeli w skardze kasacyjnej powołano się na błędną wykładnię prawa materialnego, a wykładnia wojewódzkiego sądu administracyjnego respektuje stanowisko zajęte uprzednio przez Naczelny Sąd Administracyjny, skarga kasacyjna podlega oddaleniu. Skład sędziowski, który przedstawił do rozstrzygnięcia zagadnienie prawne uznał, że w rozpatrywanym, bardziej złożonym przypadku, występuje kolizja norm wyprowadzanych z art. 190 i art. 269 § 1 p.p.s.a. Po wydaniu wyroku przez sąd administracyjny pierwszej instancji, w którym zastosowano się w pełni do stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego, drugi z tych sądów, w związku z rozpoznawaniem innej sprawy, w podjętej przez skład siedmiu sędziów uchwale odstąpił od przyjętej uprzednio wykładni.

     Kolizję norm, na którą zwrócono uwagę w postanowieniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, można – w przekonaniu składu rozstrzygającego przedstawione zagadnienie prawne – usunąć przez ustalenie ich hierarchii (pierwszeństwa stosowania). Okolicznością o podstawowym znaczeniu dla rozwiązania rysującego się dylematu jest to, iż zajęcie przez Naczelny Sąd Administracyjny – w formie uchwały – stanowiska co do wykładni określonych przepisów prawa materialnego nastąpiło w czasie gdy jeszcze toczyło się postępowanie sądowoadministracyjne. Zapadły wyrok, uwzględniający wykładnię przeprowadzoną przez Naczelny Sąd Administracyjny, został bowiem powtórnie zaskarżony przez wniesienie środka odwoławczego w postaci skargi kasacyjnej. Można w tym wypadku mówić o istnieniu stanu zawisłości sprawy sądowoadministracyjnej, która przecież nie została rozstrzygnięta prawomocnym wyrokiem. Z tego punktu widzenia, pomiędzy wyróżnionymi w postanowieniu Naczelnego Sądu Administracyjnego dwiema sytuacjami procesowymi nie ma żadnej różnicy. Nie powinno zarazem być najmniejszych wątpliwości co do tego, że celem sprawowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny kontroli instancyjnej jest przede wszystkim zapewnienie stanu poszanowania i jedności prawa, a nie tylko rozumianej w sposób formalny zgodności powtórnie kwestionowanego wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego z dokonaną wcześniej, w związku z uwzględnieniem skargi kasacyjnej, wykładnią obowiązującego prawa. Efektywność tej kontroli wymaga zatem, aby w sytuacji takiej, jak opisana, uznać związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowiskiem zaprezentowanym w uchwale tego Sądu, a nie wykładnią przyjętą w wyniku rozpoznania poprzedniej skargi kasacyjnej. Jeśli bowiem postępowanie jest „w toku” (kontrola sądowoadministracyjna zaskarżonego aktu lub czynności organu administracji publicznej nie została zakończona), muszą być zastosowane wszystkie środki zapewniające efektywność tej kontroli. Skoro tak, należy przyjąć, że stanowisko zajęte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego konsumuje niejako wykładnię dokonaną w podjętym wcześniej wyroku tego Sądu. Granice związania nią wyznacza więc data podjęcia stosownej uchwały.

     Moc wiążąca stanowiska przedstawionego w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ma oczywiście charakteru bezwzględnego. Zgodnie bowiem z art. 269 § 1 p.p.s.a., jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Odpowiednie zastosowanie znajduje wtedy przepis art. 187 § 1 i 2 tej ustawy. Jak z tego wynika, alternatywą dla zastosowania się do uchwały przez rozpoznający powtórną skargę kasacyjną skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego jest uruchomienie procedury uregulowanej w art. 269 § 1 p.p.s.a. w celu przełamania wyrażonego w niej stanowiska.

     Należy wobec tego uznać, że w sytuacji, gdy nie uruchomiono wskazanej uprzednio procedury, w związku z art. 269 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpatrywaniu ponownej skargi kasacyjnej obowiązany jest odstąpić od zastosowania art. 190 tej ustawy z uwagi na podjęcie uchwały przez Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów, zawierającej stanowisko dotyczące wykładni prawa, odmienne od wyrażonego w poprzednim wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, do którego to stanowiska zastosował się wojewódzki sąd administracyjny.