Akcyza od wyrobów przeznaczonych do celów innych niż wykorzystanie w papierosach elektronicznych

W niniejszym artykule autorka omówiła problematykę opodatkowania podatkiem akcyzowym wyrobów przeznaczonych do celów innych niż wykorzystanie w papierosach elektronicznych.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym¹ ustawa ta określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizację obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczanie znakami akcyzy.

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 1 tej ustawy wyroby akcyzowe to wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe, susz tytoniowy, płyn do papierosów elektronicznych oraz wyroby nowatorskie, określone w załączniku nr 1 do przywołanej ustawy.

W poz. 42 wspomnianego załącznika nr 1 zostały wymienione papierosy, tytoń do palenia, cygara i cygaretki (bez względu na kod CN). Z kolei poz. 46 obejmuje płyn do papierosów elektronicznych (bez względu na kod CN), a poz. 47 – wyroby nowatorskie (bez względu na kod CN).

Płyn do papierosów elektronicznych oznacza roztwór przeznaczony do wykorzystania w papierosach elektronicznych, zarówno z nikotyną, jak i bez nikotyny, w tym bazę do tego roztworu zawierającą glikol lub glicerynę (art. 2 ust. 1 pkt 35 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r.).

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 36 tej ustawy wyroby nowatorskie to wyroby będące:

a) mieszaniną, w której składzie znajduje się tytoń lub susz tytoniowy,

b) mieszaniną, o której mowa w lit. a, oraz zawierające odrębnie płyn do papierosów elektronicznych

–    inne niż wyroby, o których mowa w art. 98 ust. 1 i art. 99a ust. 1, które dostarczają aerozol bez spalania mieszaniny.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

„1) produkcja wyrobów akcyzowych;

2)   wprowadzenie wyrobów akcyzowych do składu podatkowego;

3)   import wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem importu wyrobów akcyzowych wysłanych następnie z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy z miejsca importu przez zarejestrowanego wysyłającego niebędącego importerem tych wyrobów;

4) nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonywanego do składu podatkowego;

4a) nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych innych niż określone w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, dokonywane do składu podatkowego w celu objęcia ich procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli wprowadzenie tych wyrobów do składu podatkowego nie nastąpiło;

5)   wyprowadzenie ze składu podatkowego, poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, wyrobów akcyzowych niebędących własnością podmiotu prowadzącego ten skład podatkowy, z wyłączeniem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie oraz wyrobów akcyzowych wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy, opodatkowanych zerową stawką akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, przez podmiot, o którym mowa w art. 13 ust. 3;

6)   wysłanie z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy importowanych wyrobów akcyzowych z miejsca importu przez zarejestrowanego wysyłającego niebędącego importerem tych wyrobów”.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również:

1)   użycie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie albo określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich użycie:

a) było niezgodne z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki akcyzy lub

b) nastąpiło bez zachowania warunków uprawniających do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki akcyzy;

2)   dostarczenie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, jeżeli odbyło się ono bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania zwolnienia od akcyzy;

3)   sprzedaż wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, objętych określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich sprzedaż odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy;

4)   nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

Jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została, po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba że przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. stanowią inaczej (art. 8 ust. 6).

Obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą, chyba że przepisy przywołanej ustawy stanowią inaczej (art. 10 ust. 1).

Podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą (art. 13 ust. 1).

W myśl art. 98 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. do wyrobów tytoniowych w rozumieniu tej ustawy zalicza się, bez względu na kod CN:

1)   papierosy;

2)   tytoń do palenia;

3)   cygara i cygaretki.

W myśl art. 98 ust. 5 przywołanej ustawy za tytoń do palenia uznaje się:

1)   tytoń, który został pocięty lub inaczej podzielony, skręcony lub sprasowany w postaci bloków oraz nadający się do palenia bez dalszego przetwarzania przemysłowego;

2)   odpady tytoniowe będące pozostałościami liści tytoniu i produktami ubocznymi uzyskanymi podczas przetwarzania tytoniu lub produkcji wyrobów tytoniowych, oddane do sprzedaży detalicznej, niebędące papierosami, cygarami lub cygaretkami, a nadające się do palenia.

Za susz tytoniowy uznaje się, bez względu na wilgotność, tytoń, który nie jest połączony z żywą rośliną i nie jest jeszcze wyrobem tytoniowym (art. 99a ust. 1).

Zgodnie z art. 99b ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. produkcją płynu do papierosów elektronicznych w rozumieniu tej ustawy jest jego wytwarzanie, przetwarzanie, a także jego rozlew. Za produkcję płynu do papierosów elektronicznych nie uznaje się wytwarzania tego płynu przez konsumenta ręcznie domowym sposobem w gospodarstwie domowym na własne potrzeby (art. 99b ust. 2). Podstawą opodatkowania płynu do papierosów elektronicznych jest jego ilość wyrażona w mililitrach (art. 99b ust. 3).

Jak stanowi art. 99b ust. 6 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r., w przypadku nabycia lub posiadania płynu do papierosów elektronicznych znajdującego się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tego płynu nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony, stosuje się stawkę w wysokości określonej w art. 99b ust. 5 tej ustawy.

Biorąc pod uwagę powyższe, należy wskazać, że ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. w przypadku płynu do papierosów elektronicznych i baz do tych płynów nie nakłada obowiązku podatkowego ze względu na przedmiot. Łącznie muszą zostać spełnione przesłanki:

1)   przedmiotu (roztwór zawierający glicerynę lub glikol) oraz

2)   przeznaczenia do wykorzystania w papierosach elektronicznych.

Jeśli spełniona jest tylko jedna przesłanka tej koniunkcji, czyli jest to roztwór zawierający glicerynę lub glikol, ale nie jest przeznaczony do wykorzystania w papierosach elektronicznych, to taki produkt nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Takie stanowisko znalazło potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 listopada 2018 r.², której przedmiotem była produkcja (konfekcjonowanie) gliceryny spożywczej i glikolu propylenowego.

Jak z kolei ten organ wskazał w interpretacji indywidualnej z dnia 22 czerwca 2021 r.: „Kryterium do uznania danego roztworu za płyn do papierosów elektronicznych, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 35 ustawy, stanowi zatem jego przeznaczenie, a nie rodzaj, składniki tego wyrobu czy też miejsce jego sprzedaży. Rozumienie to potwierdza również fakt, że ustawodawca traktuje każdy płyn do papierosów elektronicznych jako wyrób akcyzowy, wskazując go w załączniku nr 1 do ustawy w poz. 46, bez względu na kod CN. Decydującym warunkiem uznania roztworu, w tym liquidu, bazy, czystego glikolu czy gliceryny za wyrób akcyzowy, jest przeznaczenie do wykorzystania w papierosach elektronicznych.

Uwidoczniona jest tutaj racjonalność ustawodawcy, który objął opodatkowaniem również inne wyroby (w tym półprodukty), m.in. roztwory beznikotynowe, bazy z glikolem lub gliceryną i inne mieszaniny, przeznaczone do wytwarzania płynu do papierosów elektronicznych, jeśli są to substancje służące do wykorzystania w papierosach elektronicznych, analogicznie w ten sam sposób co tytoń do palenia i jego substytuty. Co istotne, tytoniem do palenia nie są wyłącznie wyroby zawierające w swym składzie tytoń, ale również masy aromatyczne przeznaczone do fajek wodnych, które zawierają trzcinę cukrową, melasę, naturalne aromaty, fruktozę, glicerynę, kawałki owoców i kwiatów lub inne elementy roślin będących źródłem naturalnych aromatów roślinnych (por. m.in. orzeczenie WSA w Krakowie z 20 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 73/17, WSA w Warszawie z 26 kwietnia 2016 r. sygn. akt V SA/Wa 3500/15, NSA z 7 listopada 2017 r. sygn. akt I GSK 1864/15). Podobnie, w odniesieniu do płynów do papierosów elektronicznych, katalog substancji uznawanych za ten płyn nie jest zamknięty, co oznacza, że także inne substancje, które służą do wykorzystania w papierosie elektronicznym, będą wyrobami akcyzowymi.

Roztwory, zarówno z nikotyną jak i beznikotynowe, bazy do roztworów zawierające glikol lub glicerynę oraz inne mieszaniny należy traktować jako wyrób przeznaczony do wykorzystania w papierosach elektronicznych na etapie ich bezpośredniego przeznaczenia do tego celu, tj. wówczas gdy znajdują się one u podmiotu, który wykorzystuje je jako płyn do papierosów elektronicznych lub używa ich jako półprodukt (bazę) do produkcji tego płynu, jak również gdy są sprzedawane podmiotowi wykorzystującemu je jako płyn do papierosów elektronicznych lub jako półprodukt (bazę) do produkcji tego płynu.

Zgodnie z powyższym, każdy podmiot dokonujący nabycia, produkcji, jak i oferujący ww. roztwory na sprzedaż jako płyn do papierosów elektronicznych lub jako bazę do tego płynu, przeznacza te wyroby do wykorzystania jako płyn do papierosów elektronicznych, przesądzając tym samym o konieczności traktowania tej substancji jako wyrobu akcyzowego. Przy czym, przepisy ustawy o podatku akcyzowym nie stanowią, w jakiej formie podmiot winien informować o przeznaczeniu danego roztworu – pozostawiając dowolność w tym zakresie.

Powyższe oznacza równocześnie, że nie są wyrobami akcyzowymi roztwory (w tym glikol, gliceryna, koncentraty, aromaty) w sytuacji, gdy nie są same w sobie przeznaczone do ich wykorzystania w papierosach elektronicznych.

Podkreślenia wymaga, że roztwory zawierające m.in. glikol, glicerynę, aromaty czy koncentraty nawet jeśli na wcześniejszym etapie zostały wytworzone/sprzedane jako wyroby nieakcyzowe (przykładowo – przeznaczone do użycia w branży chemicznej oraz kosmetycznej), to w sytuacji przeznaczenia ich w kolejnym etapie do wykorzystania w papierosach elektronicznych staną się wyrobami akcyzowymi wymienionymi w pozycji 46 załącznika nr 1 do ustawy, tj. będą stanowiły płyn do papierosów elektronicznych w rozumieniu ustawy.

Odpowiadając zatem wprost na pytanie Wnioskodawcy oznaczone nr 1 we wniosku należy wskazać, że o opodatkowaniu roztworów, o których mowa w zdarzeniu przyszłym, tj. glikolu, gliceryny, aromatów i innych produktów jako płynu do papierosów elektronicznych decyduje spełnienie przez te roztwory definicji zawartej w art. 2 ust. 1 pkt 35 ustawy. Decydujące jest zatem przeznaczenie tych substancji do wykorzystania w papierosach elektronicznych bądź jako baza (półprodukt) do produkcji tego płynu – a nie wyłącznie miejsce ich sprzedaży przez Wnioskodawcę.

Jednocześnie zastrzec należy, że stwierdzenie, czy w konkretnym przypadku dane wyroby oferowane przez Wnioskodawcę na sprzedaż są czy też nie są przeznaczone do wykorzystania w papierosach elektronicznych (i tym samym, czy spełniają kryterium wyrobów akcyzowych) może być dokonywane wyłącznie w ramach postępowania prowadzonego przez właściwe dla Wnioskodawcy organy podatkowe. Organ wydający interpretację indywidualną nie dokonuje natomiast takiej oceny. W trakcie kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej albo postępowania podatkowego, właściwy organ może natomiast badać okoliczności sprawy i dokonywać oceny, czy nabywane i sprzedawane przez Wnioskodawcę wyroby w konkretnym przypadku spełniają warunki uznania ich za wyroby akcyzowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 35 ustawy.

Mając powyższe na uwadze, stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania oznaczonego nr 1 należało uznać za prawidłowe.

[…]

Tak długo zatem, jak oferowane na sprzedaż przez Wnioskodawcę substancje (glikol 1.2 propylenowy, gliceryna, koncentraty aromatów, preparaty aromatyzujące) nie będą przez Spółkę sprzedawane z przeznaczeniem do ich wykorzystania w papierosach elektronicznych – tak długo wyroby te nie będą uznawane za wyroby akcyzowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 35 ustawy.

Konsekwentnie, sprzedaż przez Wnioskodawcę na rzecz klientów indywidualnych i hurtowych ww. roztworów, które nie będą przeznaczone do wykorzystania w papierosach elektronicznych, nie będzie rodzić obowiązku podatkowego w akcyzie w zakresie dotyczącym płynu do papierosów elektronicznych. W przedstawionej sytuacji na Spółce nie będą zatem ciążyły obowiązki w zakresie podatku akcyzowego wynikające z przepisów ustawy.

Mając powyższe na uwadze, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytań oznaczonych nr 2, 3 i 4 dotyczące braku opodatkowania akcyzą sprzedaży przedmiotowych roztworów (glikolu 1.2 propylenowego lub/i gliceryny oczyszczonej, koncentratów aromatów, preparatów aromatyzujących), które nie będą przez Spółkę przeznaczone do wykorzystania jako płyn do papierosów elektronicznych oraz nie będą przez nią wykorzystywane w procesie produkcji tego płynu – należało uznać za prawidłowe”³.

Podobne stanowisko można znaleźć w interpretacjach Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 lipca 2021 r.⁴ oraz z dnia 1 września 2021 r.⁵

 

Przypisy

¹     Tekst jednolity Dz.U. z 2020 r. poz. 722, dalej: ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r.

²     0111-KDIB3-3.4013.222.2018.1.JS.

³     0111-KDIB3-3.4013.99.2021.1.JS, https://sip.mf.gov.pl/faces/views/szczegoly/szczegoly-interpretacji-indywidualnej.xhtml?dokumentId=610849, dostęp: 18.01.2022.

⁴     0111-KDIB3-3.4013.123.2021.2.JS.

⁵     0111-KDIB3-3.4013.161.2021.1.JS.

 

 

Wróć do spisu treści serwisu