Co do zasady należy uznać, że wniesienie aportu w postaci urządzenia do spółki kapitałowej stanowi odpłatną dostawę towarów, którą należy udokumentować fakturą i opodatkować podatkiem od towarów i usług według stawki właściwej dla przedmiotu transakcji.
1. Aport
W przepisach prawa brak jest definicji pojęcia „aportu”. Mówiąc w ogólności, aport jest wkładem wspólnika do spółki na pokrycie udziałów w kapitale zakładowym spółki. Jest to świadczenie wspólnika w zamian za obejmowane przez niego udziały. Aport jest wkładem na utworzenie lub zwiększenie majątku spółki, dającym prawo do udziału w zyskach spółki. Czynność wniesienia aportu (w zależności od jego przedmiotu) może spełnić przesłanki uznania jej za dostawę towarów w świetle art. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług1 (przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel) lub za świadczenie usług w świetle art. 8 (każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów, w szczególności przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych).
2. Odpłatna dostawa towarów
Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 tej ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Zgodnie natomiast z art. 2 pkt 6 towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.
Z odpłatnością za dostawę towarów lub świadczenie usług mamy do czynienia wtedy, gdy między dostawą towarów lub świadczeniem usługi a zapłatą istnieje adekwatny związek. Odpłatność może przybierać różne formy ? nie jest warunkiem to, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatność jako świadczenie wzajemne może również przybrać postać rzeczową (zapłata w innym towarze lub usłudze) albo mieszaną (zapłata w części pieniężna i w części rzeczowa). Innymi słowy, dla uznania czynności za odpłatną wystarczające jest, by istniała możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za tę czynność. Odpłatnością jest więc także np. otrzymanie akcji/udziałów spółki, w związku z którym wnoszący aport uzyskuje pewną wymierną korzyść.
O czynności dokonanej za wynagrodzeniem można zatem mówić w sytuacji, gdy:
- istnieje ścisły związek między wykonanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia, oparty na relacjach cywilnoprawnych między podmiotami;
- wynagrodzenie może być wyrażone w pieniądzu;
- związek, o którym mowa powyżej, ma charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że odpłatność następuje za dane świadczenie.
Z orzecznictwa TSUE2 wynika, że zapłata musi być wyrażalna w formie pieniężnej, choć niekoniecznie w jednostkach pieniężnych (może to być, np. świadczenie usługi lub dostawa towarów). Podstawą opodatkowania jest zapłata faktycznie otrzymana (którą ma otrzymać podatnik), a nie wartość oszacowana według obiektywnych kryteriów.
Wniesienie aportu ? wkładu niepieniężnego ? w postaci składników majątku do spółki kapitałowej spełnia zatem definicję odpłatnej dostawy towarów, zawartą w art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., istnieje bowiem bezpośredni związek między dostawą towarów a otrzymanym wynagrodzeniem w formie wyrażonych pieniężnie udziałów, a jej efektem jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania towarami jak właściciel3.
Jeśli przedmiotem aportu jest towar w rozumieniu powołanych wyżej art. 2 i 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., a jednocześnie czynność prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tym towarem jak właściciel, mamy do czynienia z odpłatną dostawą towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 tej ustawy, podlegającą co do zasady opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
W związku z wniesieniem wkładu do spółki realizują się dwa rodzaje świadczeń ekonomicznych. Wnoszący wkład (aport) do spółki przenosi na nią prawo do rozporządzania określonymi składnikami majątku, a w zamian otrzymuje pewne uprawnienia (udziały), które mają określoną wartość. W związku z tym omawiana transakcja bez wątpienia ma charakter odpłatny (z którego wynika konieczność opodatkowania tej transakcji podatkiem od towarów i usług). Należy przypomnieć, że z odpłatnością za dostawę towarów lub świadczenie usług mamy do czynienia wówczas, gdy między dostawą towarów lub świadczeniem usługi a zapłatą istnieje adekwatny związek. Odpłatność może przybierać różne formy ? nie jest warunkiem to, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatnością jest więc także np. otrzymanie udziałów spółki, w związku z którym wnoszący aport uzyskuje pewną wymierną korzyść.
Nie każda jednak czynność stanowiąca odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podatnika.
3. Podatnik
Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
Działalność gospodarcza według art. 15 ust. 2 tej ustawy obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.
Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, a także jasnym stanowiskiem wyrażanym zarówno przez sądy4, jak i przez organy podatkowe należy uznać, że przeprowadzenie omawianej transakcji trzeba opodatkować podatkiem od towarów i usług według stawki właściwej dla przedmiotu tej transakcji.
4. Obowiązek podatkowy
Podsumowując, na podstawie obowiązujących obecnie przepisów należy stwierdzić, że aport niepieniężny, który jest wnoszony przez podatnika do spółki prawa handlowego, jest opodatkowany podatkiem od towarów i usług. Konkretyzując, towar wnoszony aportem do spółki podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki właściwej dla tego towaru.
5. Podstawa opodatkowania
Skoro ? jak wyżej wywiedziono ? aport jest czynnością z zasady opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, należy go udokumentować przez wystawienie faktury. Wystawcą faktury powinien być podmiot wnoszący środki trwałe do spółki, a nabywcą ? spółka.
Wątpliwości może budzić zagadnienie, jak poprawnie określić kwotę na fakturze, mianowicie czy wartość wydawanych wspólnikowi udziałów powinna odpowiadać wartości netto, czy też brutto (z uwzględnieniem podatku od towarów i usług) przedmiotu wkładu. Należy zauważyć, że uznanie wartości udziałów w kwocie brutto za podstawę opodatkowania spowoduje, że taką kwotę wspólnik będzie musiał odprowadzić do organu podatkowego. W związku z tym, że otrzymana przez wspólnika zapłata (udziały w spółce) w omawianej sytuacji nie jest dokonywana w formie pieniężnej, wspólnik musi ponieść koszt zapłaty podatku ze środków własnych.
Zastosować należy zasadę ogólną, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. Nie ma podstaw do odwoływania się, w celu kalkulacji podstawy opodatkowania, do wartości rynkowej przedmiotu aportu. W konsekwencji za podstawę opodatkowania należy uznać wszystko, co stanowi zapłatę (co jednak, jak wskazano powyżej, nie powinno być utożsamiane z wartością rynkową przedmiotu aportu). Podstawą opodatkowania, określoną zgodnie z art. 29a ust. 1 przywołanej ustawy, w analizowanej sytuacji jest wartość nominalna obejmowanych udziałów. To bowiem owa wartość nominalna stanowi dla wnoszącego aport zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1, przy czym zgodnie z art. 29a ust. 6 podstawa opodatkowania nie zawiera podatku od towarów i usług. Tym samym w przedstawionej sytuacji za podstawę opodatkowania uznać należy wartość nominalną udziałów, pomniejszoną o kwotę podatku od towarów i usług.
Takie stanowisko zostało zaprezentowane m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 stycznia 2018 r.5, a także w postanowieniu NSA z dnia 31 marca 2014 r.6 W powołanym postanowieniu Sąd stwierdził m.in., że z przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r., obowiązujących od dnia 1 stycznia 2014 r., jasno wynika, iż w wypadku aportu podstawą opodatkowania jest wartość nominalna wydanych udziałów. NSA doszedł do wniosku, że zgodnie z wykładnią prounijną podstawa opodatkowania powinna być ustalana na podstawie wartości nominalnej udziałów wydanych w zamian za aport. Co więcej, zdaniem NSA prounijna wykładnia została zaimplementowana do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. przez wykreślenie art. 29 i wprowadzenie art. 29a.
Spółka co do zasady ma prawo do odzyskania podatku wykazanego na fakturze. Zgodnie z art. 86 ust. 1 przywołanej ustawy w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z ustawowymi zastrzeżeniami. W myśl natomiast ust. 2 pkt 1 tego przepisu kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Możliwość obniżenia podatku naliczonego o podatek należny trzeba rozpatrywać w omawianym przypadku na zasadach ogólnych. Należy uznać, że jeżeli towar stanowiący przedmiot aportu będzie wykorzystywany w działalności gospodarczej spółki, to spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.
6. Zorganizowana część przedsiębiorstwa
Wymaga rozważenia, czy wniesienie aportu w postaci towaru nie będzie stanowiło transakcji zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W myśl natomiast art. 2 pkt 27e przez pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.
Należy jednak rozróżnić czynność zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części od zbycia jego poszczególnych elementów, ponieważ w takim wypadku taką czynność należy rozpoznać z perspektywy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. i opodatkować podatkiem od towarów i usług. Dlatego istotne jest udowodnienie, czy określone składniki majątkowe podlegające zbyciu mogą zostać uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Najprościej mówiąc, zespół składników majątkowych, który chcemy zakwalifikować jako zorganizowaną część przedsiębiorstwa, musi stanowić spójną całość. W piśmiennictwie podkreśla się, że na takie uznanie decydujący wpływ ma funkcjonalność owych składników majątkowych w przedsiębiorstwie. Zespół składników majątkowych musi posiadać zdolność do ewentualnego samodzielnego funkcjonowania jako odrębne przedsiębiorstwo. Następnie należy udowodnić samodzielność organizacyjną i finansową danego zespołu składników majątkowych.
W interpretacji indywidualnej z dnia 29 grudnia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi uznał, że: ?Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:
- istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
- zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
- składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
- zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.
Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością organizacyjną i finansową z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym?7.
7. Podsumowanie
Należy uznać, że wniesienie aportu w postaci urządzenia (towaru) do spółki kapitałowej stanowi co do zasady odpłatną dostawę towarów, którą należy udokumentować fakturą i opodatkować podatkiem od towarów i usług według stawki właściwej dla przedmiotu transakcji. Jednocześnie należy zaznaczyć, że jeżeli wniesienie aportu do spółki dokonywane jest celem wykorzystywania urządzenia w jej działalności gospodarczej, spółka będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zrealizowanej transakcji. Podstawą opodatkowania, zgodnie z przytoczonym wyżej stanowiskiem orzecznictwa, będzie wartość nominalna udziałów brutto pomniejszona o podatek od towarów i usług.
Przypisy:
1 Tekst jednolity Dz.U. z 2020 r. poz. 106 ze zm., dalej ?ustawa z dnia 11 marca 2004 r.?.
2 Zob. np. wyroki: z dnia 2 czerwca 1994 r. w sprawie C-33/93 Empire Stores Ltd v. Commissioners of Customs and Excise; z dnia 5 lutego 1981 r. w sprawie C-154/80 Staatssecretaris van Financiën v. Association coopérative „Coöperatieve Aardappelenbewaarplaats GA”.
3 Tak: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 9 marca 2020 r., 0113-KDIPT1-2.4012.33.2020.1.AMO.
4 Zob. m.in. wyrok NSA z dnia 14 sierpnia 2012 r., I FSK 1405/11.
5 0114-KDIP4.4012.7.2018.1.MP.
6 I FPS 6/13.
7 IPTPP2/443-783/14-2/AJB, https://sip.mf.gov.pl/faces/views/szczegoly/szczegoly-interpretacji-indywidualnej.xhtml?dokumentId=414968, dostęp: 29.01.2021.
Aleksandra Szczęsny
Konsultant podatkowy, Śląski Oddział Instytutu Studiów Podatkowych
aleksandra.szczesny@isp-modzelewski.pl
tel. 32 259 71 50
