Czy nabycie lub objęcie akcji w ramach programu motywacyjnego przez byłych pracowników spółki uprawnia do preferencji w podatku dochodowym?

Tytułowy problem, sprowadzający się do dopuszczalności stosowania art. 24 ust. 11 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej określanej jako: „ustawa z dnia 26 lipca 1991 r.”) w sytuacji, gdy akcje Spółki w wyniku realizacji praw wynikających z warrantów subskrypcyjnych są nabywane lub obejmowane przez uczestników programu motywacyjnego nie będących już jej pracownikami, w praktyce występuje relatywnie często. Podobnie jak wątpliwości dotyczące skutków uczestnictwa w programach motywacyjnych w przypadku emerytowanych pracowników. Odniósł się do nich m.in. WSA w Warszawie w wyroku z dnia 13 czerwca 2023r. (III SA/Wa 186/23) rozstrzygającym spór pomiędzy Spółką realizującą tego rodzaju program a Dyrektorem Krajowej Informacji Skarbowej.

W stanie faktycznym, którego dotyczył przedmiotowy wyrok, Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z dnia 9 listopada 2022 r. nr 0114-KDIP3-1.4011.835.2022.2.MK1. – wbrew stanowisku wnioskującej Spółki – uznał, że w stosunku do uczestników, którzy uzyskiwali od Spółki przychody określone w art. 12 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. w momencie przystąpienia do programu motywacyjnego, ale nie uzyskują ich już w momencie objęcia/nabycia akcji w wyniku realizacji praw z warrantów subskrypcyjnych nie mają zastosowania przepisy art. 24 ust. 11-11b powołanej ustawy. W ocenie Organu jednym z warunków wynikających z tych regulacji jest bowiem to, aby uprawniony do udziału w programie uzyskiwał świadczenie lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 (stosunek pracy) lub art. 13 (działalność wykonywana osobiście) przedmiotowej ustawy.

Organ przyjął wobec tego, że w odniesieniu do byłych pracowników program nie spełnia przesłanek programu motywacyjnego, o którym mowa w art. 24 ust. 11 w związku z ust. 11b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. i w konsekwencji uznał, że u osób tych wystąpi przychód zarówno w momencie nabycia akcji po preferencyjnej cenie, jak i w dacie ich sprzedaży. Zdaniem Dyrektora KIS nabycie akcji Spółki przez uprawnionych po preferencyjnej cenie skutkuje powstaniem u nich przychodu z tytułu częściowo odpłatnych świadczeń w rozumieniu art. 11 ust. 2b powołanej ustawy, a ponieważ Spółka wydaje akcje uprawnionym, którzy nie są już jej pracownikami, to nabycie akcji stanowi dla tych osób przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Skoro zaś od przychodów z innych źródeł podmiot wypłacający przychody z innych źródeł nie pobiera zaliczki na podatek dochodowy, niemniej podlega obowiązkom informacyjnym wynikającym z art. 42a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r., zatem – w ocenie Organu – Spółka jest zobowiązana do sporządzenia i wysłania do podatnika oraz urzędu skarbowego właściwego ze względu na miejsce zamieszkania podatnika informacji PIT-11.

WSA w Warszawie, do którego Spółka zaskarżyła interpretację przyznał rację Spółce i wyrokiem z dnia 13 czerwca 2023r. (III SA/Wa 186/23) interpretację tę, jako – Jego zdaniem – naruszającą art. 24 ust. 11 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r., uchylił.

W uzasadnieniu wyroku Sąd przypomniał, że w ramach dorobku orzeczniczego sądów administracyjnych (w tym np. w wyroku NSA z 13 lipca 2020 r., II FSK 3052/19) powszechnie wyrażany jest skutek normatywny regulacji art. 24 ust 11 ustawy w postaci neutralności podatkowej nabycia lub objęcia akcji w okolicznościach w niej uregulowanych.

WSA wskazał ponadto, że bez względu na formę nabycia moment uzyskania dochodu z akcji nie jest tożsamy z momentem tego nabycia. Papiery wartościowe, jakimi są akcje generują bowiem dochód w przyszłości: w postaci dywidendy bądź – w przypadku ich odpłatnego zbycia – w postaci różnicy pomiędzy przychodem ze sprzedaży a kosztami poniesionymi na nabycie akcji. W momencie zaś otrzymania akcji na preferencyjnych warunkach przysporzenie, jakie z tego tytułu uzyskuje dana osoba, niezależnie od źródła i przyczyny uzyskania tego przysporzenia, jest jedynie potencjalne. Stąd też – jak wywodził Sąd – „uznanie, że przychód powstaje w momencie nieodpłatnego nabycia akcji w ramach programu motywacyjnego oraz że dochodem z tej czynności jest wartość rynkowa akcji prowadziłoby do opodatkowania wartości wyrażonej w pieniądzu, której podatnik w momencie uzyskania akcji nie osiągnął. Otrzymanie akcji nie daje żadnych korzyści, ponieważ akcje są takim składnikiem majątku, który przychód może dać dopiero w momencie ich zbycia w drodze sprzedaży lub zamiany, ewentualnie innych czynności”. Zatem dopiero zbycie akcji pozwala – w ocenie WSA – ustalić, jaki dochód podatnik osiągnął przez to, że nabył akcje w drodze programu motywacyjnego, a następnie te akcje zbył.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy WSA zgodził się ze Spółką odnośnie tego, że użycie w art. 24 ust 11b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. sformułowania „system wynagradzania utworzony (…) przez spółkę akcyjną, dla osób uzyskujących od niej świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13” wskazuje na konieczność badania stosunku pomiędzy spółką, a podmiotem obejmującym lub nabywającym akcję w ramach programu motywacyjnego na moment tworzenia tego programu. Jednocześnie zauważył, że ustawodawca milczy odnośnie konieczności uzyskiwania świadczeń lub należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13 powołanej ustawy na moment objęcia lub nabycia akcji.

Odwołując się do wyniku wykładni językowej art. 24 ust. 11 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. wspartej postulatami wykładni celowościowej oraz systemowej Sąd doszedł do wniosku, iż konieczność pozostawania w stosunku pracy beneficjenta programu motywacyjnego ze spółką wymienioną w tej regulacji zachodzi jedynie w momencie tworzenia przedmiotowego programu. WSA zaznaczył tym samym, że wykładnia przeprowadzona przez Organ doprowadziłaby do podwójnego opodatkowania dochodu uzyskiwanego przez beneficjentów systemu wynagradzania utworzonego przez Spółkę, którzy na moment nabycia lub objęcia akcji nie pozostają z nią w stosunku pracy, to zaś nie tylko stałoby w sprzeczności z celem regulacji art. 24 ust. 11 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r., ale równocześnie oznaczało opodatkowanie zdarzenia, tj. nabycia lub objęcia akcji, które, nie wypełnia zakresu pojęciowego przychodu na gruncie powołanej ustawy.

Sąd dodał również, że z uwagi na to, iż w momencie objęcia lub nabycia akcji przez beneficjentów programu nie powstaje przychód, a przez to nie dochodzi do powstania zobowiązania podatkowego, to na wydającym akcje nie ciążą obowiązki informacyjne uregulowane w art. 42a ustawy. Wyrok nie jest prawomocny.

 

 

Wróć do spisu treści serwisu