TSUE w wyroku z dnia 30 stycznia 2024 r. w sprawie C-442/22 orzekł w przedmiocie pracownika, który wykorzystał dane swojego pracodawcy bez jego wiedzy i zgody, aby wystawić tzw. pustą fakturę, musi zapłacić wykazany na niej podatek od towarów i usług. W opinii TSUE od zasady tej obowiązuje wyjątek, zgodnie z którym pracodawca nie dochował należytej staranności przy nadzorowaniu działań pracownika.
Wyrok dotyczył polskiej spółki prowadzącej działalność w zakresie sprzedaży paliw na stacji zarządzanej przez pracownicę spółki. W wyniku kontroli podatkowej stwierdzono, że w okresie od 2010 r. do 2014 r. spółka wystawiła 1679 faktur wykazujących kwotę podatku VAT nieodzwierciedlającą rzeczywistej sprzedaży towarów, w łącznej wartości blisko 1,5 mln zł VAT, na rzecz podmiotów, które odliczyły podatek wskazany na tych fakturach. Faktury nie zostały zarejestrowane w księgach rachunkowych spółki, a związany z nimi podatek nie został wpłacony do budżetu państwa ani ujęty w deklaracjach podatkowych spółki. Faktury były opatrzone autentycznymi paragonami fiskalnymi, odpowiadającymi transakcjom rzeczywiście zrealizowanym z podmiotami innymi niż wskazane na fakturach, które były wystawiane i sprzedawane przez pracownicę bez zgody i wiedzy zarządu w celu uzyskania w sposób noszący znamiona oszustwa zwrotu VAT przez podmioty, które były adresatami tychże faktur. Paragony były gromadzone przez pracowników stacji, którzy przekazywali je zarządzającej w zamian za korzyść finansową. Faktury były rejestrowane na komputerze w innym formacie niż prawidłowe faktury wystawiane przez spółkę i nie można było uzyskać do nich dostępu bez odblokowania komputera. Z pracownicą zarządzającą stacją rozwiązano umowę o pracę bez wypowiedzenia z winy pracownika.
W wyniku kontroli podatkowej określono wysokość VAT należnego od spółki z tytułu spornych faktur. Organy obu instancji uznały, że spółka nie dochowała należytej staranności w celu uniknięcia wystawienia spornych faktur. Żaden dokument nie określał konkretnych obowiązków pracownicy, która ze względu na swoje funkcje mogła wystawiać faktury odpowiadające przychodom stacji paliw poza informatycznym systemem księgowym spółki, i to bez zgody kierownictwa. Ponieważ prezes zarządu wiedział, że faktury były wystawiane w związku z paragonami fiskalnymi wydanymi przez stację paliw bez kontroli księgowej, mógł i powinien był przewidzieć, że te zasady funkcjonowania ułatwią wystawianie faktur w celu stanowiącym oszustwo. To właśnie ze względu na brak odpowiedniego nadzoru i organizacji prezes zarządu wykrył sporne działania dopiero przy okazji kontroli podatkowe. WSA w Lublinie podtrzymał stanowisko organów, a NSA zwrócił się do TSUE z pytaniami prejudycjalnymi.
Należy przypomnieć, że zgodnie z art. 167 dyrektywy VAT prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Z kolei w świetle art. 203 Dyrektywy każda osoba, która wykazuje podatek VAT na fakturze, jest zobowiązana do jego zapłaty. W art. 205 zawarta została regulacja, w myśl której państwa członkowskie mogą postanowić, że osoba inna niż osoba zobowiązana do zapłaty VAT będzie solidarnie odpowiedzialna za zapłatę tego podatku. Z art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług wynika, że w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.
TSUE orzekł, iż wykazany na fakturze VAT jest należny od wystawcy tej faktury również w przypadku braku rzeczywistej transakcji podlegającej opodatkowaniu. Art. 203 ma na celu wyeliminowanie wszelkiego ryzyka uszczuplenia wpływów podatkowych, jakie może powodować prawo do odliczenia przewidziane w dyrektywie. Zatem wystawca faktury wskazującej kwotę VAT jest zobowiązany do zapłaty tej kwoty niezależnie od jakiejkolwiek winy, jeżeli istnieje ryzyko utraty wpływów podatkowych. Jeżeli natomiast takie ryzyko utraty zostanie wykluczone, art. 203 dyrektywy VAT nie ma zastosowania.
TSUE wskazał, że w przedmiotowej sprawie sporne faktury zostały wystawione w celu popełnienia oszustwa. Kwoty VAT zostały bowiem fikcyjnie zafakturowane, aby umożliwić adresatom faktur uzyskanie prawa do odliczenia tego VAT w sposób noszący znamiona oszustwa. NSA wskazał, że niebezpieczeństwo utraty wpływów podatkowych nie jest wykluczone, ponieważ prawo do odliczenia, na które mogliby powoływać się adresaci wspomnianych faktur, nie zostało wyrównane przez zapłatę odpowiedniej kwoty przez wystawcę tych faktur. Taka sytuacja jest tym samym co do zasady objęta zakresem stosowania art. 203 dyrektywy, o ile istnieje takie ryzyko. Użycie wyrażenia „każda osoba” w tym przepisie wskazuje na to, że jego adresatem niekoniecznie jest podatnik w rozumieniu art. 9 dyrektywy VAT. Osoba fizyczna niebędąca podatnikiem może zatem co do zasady podlegać obowiązkowi przewidzianemu w art. 203 dyrektywy, jeżeli wykazuje VAT na fakturze. Zwalczanie ewentualnych oszustw i nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę VAT. Sprzeczne z tym celem byłoby interpretowanie art. 203 w ten sposób, że to widniejący na fakturze wystawca faktury wykazującej VAT w sposób stanowiący oszustwo, którego tożsamość jako podatnika VAT została przywłaszczona, jest osobą, która wykazuje VAT” w rozumieniu art. 203, jeżeli wystawca ten działa w dobrej wierze, a organ podatkowy zna tożsamość osoby, która rzeczywiście wystawiła tę fałszywą fakturę. W takiej sytuacji to właśnie tę ostatnią osobę należy uznać za osobę, która wykazuje VAT w rozumieniu art. 203.
TSUE podkreślił, że nie jest sprzeczne z prawem Unii wymaganie, by podmiot gospodarczy przedsięwziął wszelkie środki, jakich można od niego racjonalnie wymagać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w oszustwie w VAT. Przezorny przedsiębiorca powinien w zależności od okoliczności konkretnego przypadku zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności.
Nie można uznać pracodawcy będącego podatnikiem VAT za działającego w dobrej wierze, jeżeli nie dochował on należytej staranności wymaganej w celu kontrolowania działań swojego pracownika i uniknięcia w ten sposób możliwości wykorzystania przez tego pracownika jego danych identyfikacyjnych do celów VAT do wystawiania fałszywych faktur w celu popełnienia oszustwa. W takiej sytuacji pracodawcy można przypisać noszące znamiona oszustwa działania jego pracownika, w związku z czym należy uznać, że jest on osobą, która wykazała VAT na spornych fakturach w rozumieniu tego art. 203.
W konsekwencji TSUE orzekł, że w sytuacji gdy pracownik podatnika VAT wystawił fałszywą fakturę wykazującą VAT, posługując się tożsamością pracodawcy jako podatnika bez jego wiedzy i zgody, pracownika tego należy uznać za osobę wykazującą VAT w rozumieniu tego art. 203, chyba że podatnik ten nie dochował należytej staranności, rozsądnie wymaganej w celu kontrolowania działań wspomnianego pracownika.
Karolina Karaś
tel. 32 259 71 50
