Zleceniobiorca w ramach wykonywania umowy zlecenia może być zmuszony do odbycia podróży związanej z przedmiotem umowy. Strony mogą się umówić, że dla uproszczenia rozliczeń zleceniodawca zwraca koszty podróży w kwocie ryczałtowej bez obowiązku przedstawiania faktur dokumentujących faktycznie poniesione wydatki związane z podróżą. Czy takie rozwiązanie jest korzystne dla zleceniobiorcy i czy pozwala na zastosowanie przez płatnika zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych?
Zgodnie z generalną zasadą wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych1 opodatkowaniu tym podatkiem podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej2 zaniechano poboru podatku. W myśl art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.
W zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych (funkcja płatnika) do kosztów podróży służbowych co do zasady zastosowanie znajduje zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a (dla pracowników) i lit. b (dla osób niebędących pracownikami, w tym zleceniobiorców) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. Zgodnie z tym przepisem wolne od podatku są diety i inne należności za czas podróży służbowej pracownika i czas podróży osoby niebędącej pracownikiem ? do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.
Odrębnymi przepisami, o których mowa powyżej, są przepisy rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej3.
Zgodnie natomiast z art. 21 ust. 13 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. przepis ust. 1 pkt 16 lit. b stosuje się, jeżeli otrzymane świadczenia nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i zostały poniesione:
1) w celu osiągnięcia przychodów lub
2) w celu realizacji zadań organizacji i jednostek organizacyjnych działających na podstawie przepisów odrębnych ustaw, lub
3) przez organy (urzędy) władzy lub administracji państwowej albo samorządowej oraz jednostki organizacyjne im podległe lub przez nie nadzorowane, lub
4) przez osoby pełniące funkcje obywatelskie, o których mowa w art. 13 pkt 5, w związku z wykonywaniem tych funkcji.
W tym miejscu należy zauważyć, że WSA w Olsztynie w wyroku z dnia 6 grudnia 2018 r. wskazał, że: ?[?] o ile w przypadku pracowników nie ma wątpliwości, że zwolnieniem objęte są wyłącznie diety i inne należności za czas podróży służbowej to w przypadku osób niebędących pracownikami uwzględnić należy świadczenia otrzymane w związku z szeroko rozumianą podróżą. [?] pojęcia „podróży” nie należy utożsamiać z „podróżą służbową” ? pojęciem zdefiniowanym w Kodeksie pracy. Przy braku zaś ustawowej definicji „podróży” należy przyjąć, iż chodzi tu zarówno o podróż odbytą w związku z załatwianiem cudzych spraw, jak również o dojazd na miejsce wykonywania określonych czynności?4.
NSA w wyroku z dnia 12 stycznia 2018 r. przyjął natomiast, że: ?Wyjazd i uczestnictwo Skarżącego w programie „Mobilność plus” należy zatem uznać za odbycie przez osobę niebędącą pracownikiem podróży, w związku z którą otrzymuje ona diety i inne należności. [?] Udział Skarżącego w programie badawczym ma w związku z tym cechy podróży skutkującej możliwością skorzystania ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b u.p.d.o.f. [tj. ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. ? przyp. red.]?5.
Z kolei w wyroku z dnia 19 grudnia 2017 r. NSA podkreślił, że: ?[?] w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b u.p.d.o.f., inaczej, niż w przepisie oznaczonym lit. a tego punktu, posłużono się terminem „podróż” bez określenia „służbowa”. W związku z tym zakres zwolnienia nie został ograniczony jedynie do podróży służbowych w rozumieniu art. 775 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. ? Kodeks pracy (Dz.U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94, ze zm.), ale do wszelkich podróży osób niebędących pracownikami, przy spełnieniu wymienionych wcześniej warunków z art. 21 ust. 13 u.p.d.o.f. [?] Natomiast niezasadnie Sąd ten uznał, że dopuszczalna jest taka rozszerzająca wykładnia zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b u.p.d.o.f. pojęcia „podróż”, aby jego desygnat rozciągnąć poza samo przemieszczanie się osoby delegowanej i objąć nim również realizację celu podróży tej osoby, co otworzyłoby drogę do rozliczenia w ramach kosztów delegacji nie tylko wydatków na przejazdy, noclegi i diety, ale także innych wydatków, służących realizacji celu podróży ? jak kosztu opłaty rejestracyjnej za udział w konferencji naukowej (kongresie). Z uwagi bowiem na fakt, że termin „podróż” nie jest zdefiniowany normatywnie, odwołać się należy do jego potocznego rozumienia, a jest nim „przebywanie drogi do jakiegoś odległego miejsca” (zob. Uniwersalny słownik języka polskiego pod red. S. Dubisza, Warszawa 2008, t. III, s. 255). Zakres znaczeniowy pojęcia jest więc węższy [?], gdyż nie obejmuje on takiej kategorii, jak cel przebywania drogi. [?] podkreślenia wymaga, że realizacja celu podróży to zasadniczo odmienny zespół czynności, niż sama podróż. Dlatego też ewentualne wydatki, wiążące się z realizacją tego celu, do kosztów samej podróży zaliczone być nie mogą.
Dodatkowo należy zauważyć, że rodzaje wydatków, które podlegają zwrotowi jako należności z tytułu podróży, są wymienione w cytowanych rozporządzeniach6. Takimi wydatkami są: diety (na pokrycie zwiększonych kosztów wyżywienia), przejazdy, dojazdy środkami komunikacji miejscowej, noclegi (zakwaterowanie) [podkreślenie ? M.S.]. Wymienione rodzaje wydatków pośrednio wskazują też na charakter takich wydatków, które można uznać za ?inne, określone przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb?, w rozumieniu tych rozporządzeń. Będą to zatem wydatki uzupełniające te, wprost wymienione w rozporządzeniach, a więc odnoszące się do wyżywienia, transportu oraz noclegu. Opłata za udział w konferencji do tak rodzajowo określonych wydatków nie należy, wykracza więc także poza zakres przedmiotowy wymienionych rozporządzeń, współkształtujących wszak zakres zwolnienia podatkowego. Dodatkowym potwierdzeniem poprawności takiego stanowiska jest okoliczność, iż z dniem 1 marca 2013 r. powołane rozporządzenia zostały zastąpione rozporządzeniem Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz.U. z 2013 r. poz. 167), w którym zakres innych niezbędnych wydatków, związanych z podróżą krajową oraz zagraniczną, został doprecyzowany. Wskazano w nim mianowicie, że wydatki te obejmują opłaty za bagaż, przejazd drogami płatnymi i autostradami, postój w strefie płatnego parkowania, miejsca parkingowe oraz inne niezbędne wydatki, wiążące się bezpośrednio z odbywaniem podróży krajowej lub podróży zagranicznej. Doprecyzowanie to zatem również odnosi się tylko do tych rodzajowo określonych wydatków, które ściśle związane są z procesem podróżowania jako ? by powtórzyć definicję słownikową ? „przebywania drogi do jakiegoś odległego miejsca”. Opłata za udział w konferencji w doprecyzowanym katalogu innych niezbędnych wydatków, należących do kosztów podróży, również się nie mieści, ponieważ nie jest bezpośrednio związana z odbywaniem podróży jako czynności przemieszczania się?7.
W kontekście powyższych regulacji należy rozważyć, czy zleceniodawca, który występuje w roli płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu wynagrodzenia z umowy zlecenia, ma prawo do zastosowania opisanego zwolnienia w sytuacji, gdy zwraca zleceniobiorcy koszty podróży służbowej na podstawie umowy zlecenia, a zwroty te są określone w umowie kwotą ryczałtową (zleceniobiorca nie dostarcza rachunków, faktur dokumentujących faktycznie poniesione wydatki). Przykładowo strony ustalają, że za każdą odbytą podróż w ramach wykonywania umowy zlecenia zleceniobiorcy przysługuje zwrot kosztów w wysokości stanowiącej sumę:
1) iloczynu noclegów wynikających z podróży odbytych w ramach realizacji przedmiotu umowy oraz stawki za jeden nocleg w wysokości XX zł i
2) iloczynu dojazdów do lub z miejsca będącego celem podróży oraz stawki za jeden dojazd w wysokości YY zł.
Z powyższego wynika, że zleceniodawca dokonuje zwrotu następujących kosztów podróży:
1) kosztów noclegów oraz
2) kosztów dojazdów.
W kwestii zwrotu kosztów przejazdu z § 3 rozporządzenia z dnia 29 stycznia 2013 r., które limituje wysokość zwolnienia podatkowego, wynika, że:
?1. Środek transportu właściwy do odbycia podróży krajowej lub podróży zagranicznej, a także jego rodzaj i klasę, określa pracodawca.
- Pracownikowi przysługuje zwrot kosztów przejazdu w wysokości udokumentowanej biletami lub fakturami obejmującymi cenę biletu środka transportu, wraz ze związanymi z nimi opłatami dodatkowymi, w tym miejscówkami, z uwzględnieniem posiadanej przez pracownika ulgi na dany środek transportu, bez względu na to, z jakiego tytułu ulga przysługuje.
- Na wniosek pracownika pracodawca może wyrazić zgodę na przejazd w podróży krajowej lub podróży zagranicznej samochodem osobowym, motocyklem lub motorowerem niebędącym własnością pracodawcy.
- W przypadkach, o których mowa w ust. 3, pracownikowi przysługuje zwrot kosztów przejazdu w wysokości stanowiącej iloczyn przejechanych kilometrów przez stawkę za jeden kilometr przebiegu, ustaloną przez pracodawcę, która nie może być wyższa niż określona w przepisach wydanych na podstawie art. 34a ust. 2 ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym (Dz.U. z 2012 r. poz. 1265 oraz z 2013 r. poz. 21)?.
Zwrot zleceniobiorcy kosztów przejazdów z tytułu podróży związanej z wykonywaniem umowy korzysta zatem ze zwolnienia, którego wysokość może być limitowana:
1) biletami lub fakturami obejmującymi cenę biletu środka transportu lub
2) tzw. kilometrówką (gdy zleceniobiorca korzystał z własnego transportu).
W przedstawionym przypadku zwrotu kosztów podróży brak jest udokumentowania tych wydatków biletami, fakturami bądź rozliczenia za pomocą kilometrówki, co prowadzi do wniosku, że cała kwota ryczałtu z tytułu dojazdów nie korzysta ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. i powinna być wliczana do podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym (zleceniodawca jako płatnik powinien naliczać podatek od tej kwoty ? jako zwrotu kosztów podróży nieobjętego zwolnieniem podatkowym).
W przypadku kosztów noclegu w podróży krajowej przepisy § 8 rozporządzenia z dnia 29 stycznia 2013 r., limitujące wysokość zwolnienia podatkowego, stanowią natomiast, że:
?1. Za nocleg podczas podróży krajowej w obiekcie świadczącym usługi hotelarskie pracownikowi przysługuje zwrot kosztów w wysokości stwierdzonej rachunkiem, jednak nie wyższej za jedną dobę hotelową niż dwudziestokrotność stawki diety.
- W uzasadnionych przypadkach pracodawca może wyrazić zgodę na zwrot kosztów noclegu stwierdzonych rachunkiem w wysokości przekraczającej limit, o którym mowa w ust. 1.
- Pracownikowi, któremu nie zapewniono bezpłatnego noclegu i który nie przedłożył rachunku, o którym mowa w ust. 1, przysługuje ryczałt za każdy nocleg w wysokości 150% diety.
- Ryczałt za nocleg przysługuje, jeżeli nocleg trwa co najmniej 6 godzin pomiędzy godzinami 21 i 7.
- Zwrot kosztów noclegu lub ryczałt za nocleg nie przysługuje za czas przejazdu, a także jeżeli pracodawca uzna, że pracownik ma możliwość codziennego powrotu do miejscowości stałego lub czasowego pobytu?.
Jeśli zatem zleceniobiorca nie przedłożył rachunku za nocleg, to kwota zwolniona od podatku z tytułu zwrotu kosztów noclegu w podróży zleceniobiorcy związanej z wykonywaniem umowy wynika z § 8 ust. 3 przywołanego rozporządzenia i wynosi maksymalnie 45 zł za nocleg (ryczałt za każdy nocleg w wysokości 150% diety). Jeśli zleceniodawca zwraca przykładowo 350 zł za każdy nocleg, to powinien różnicę (350 ? 45 = 305 zł) doliczyć do podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym (zleceniodawca jako płatnik powinien naliczać podatek od tej kwoty ? jako zwrotu kosztów podróży nieobjętego zwolnieniem podatkowym).
Podsumowując: świadczenia ponad limity określone w rozporządzeniu z dnia 29 stycznia 2013 r., jak i świadczenia przyznane ryczałtowo na taki wyjazd, bez ich późniejszego rozliczenia i udokumentowania przez świadczeniobiorcę, nie korzystają ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. i powinny być wliczane do podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym (jako przychody z działalności wykonywanej osobiście ? umowa zlecenia). Jeśli jednak kwoty przyznanych w umowie ryczałtów byłyby wydatkowane na pokrycie kosztów podróży i noclegów, co wynikałoby z przedłożonych dokumentów (bilety, koszty przejazdu, faktury za nocleg itp.), to w części udokumentowanej koszty podróży byłyby objęte omawianym zwolnieniem podatkowym.
Przypisy:
1 Tekst jednolity Dz.U. z 2020 r. poz. 1426 ze zm., dalej ?ustawa z dnia 26 lipca 1991 r.?.
2 Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. ? Ordynacja podatkowa, tekst jednolity Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.
3 Dz.U. poz. 167, dalej ?rozporządzenie z dnia 29 stycznia 2013 r.?.
4 I SA/Ol 621/18, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/doc/613C0E29E6, dostęp: 29.01.2021.
5 II FSK 3509/15, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/doc/BDE901825F, dostęp: 29.01.2021.
6 Tj. w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju (Dz.U. Nr 236, poz. 1990 ze zm.) oraz w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju (Dz.U. Nr 236, poz. 1991 ze zm.). Rozporządzenia te zostały uchylone z dniem 1 marca 2013 r. na mocy rozporządzenia z dnia 29 stycznia 2013 r.
7 II FSK 910/14, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/doc/26671D1F5B, dostęp: 29.01.2021.
Vlog podatkowy ISP
Udostępniamy Państwu Video blog podatkowy Instytutu Studiów Podatkowych zawierający najnowsze wypowiedzi ekspertów Instytutu na temat zmian i interpretacji podatkowych prezentowane w formie krótkich filmów na kanale YouTube.
