Konsekwencje podatkowe wniesienia do spółki kapitałowej tytułem aportu przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części

Spółki kapitałowe charakteryzują się tym, że stanowią względnie bezpieczną formę prowadzenia działalności gospodarczej, ponieważ wspólnicy nie odpowiadają za długi spółki. Jednym z podstawowych obowiązków wspólnika jest wniesienie do spółki wkładu. Kapitał zakładowy spółki może zostać pokryty w formie gotówki lub wkładu niepieniężnego, czyli aportu, bądź też w postaci wkładów mieszanych¹. W zależności od rodzaju wkładu odmiennie kształtuje się obowiązek podatkowy².

 

1. Uwagi ogólne

 

Wniesienie aportu jest jedną z możliwości podniesienia kapitału zakładowego w spółce, a polega ono na tym, że obejmowane udziały lub akcje wspólnik pokrywa w formie wkładu niepieniężnego, a nie w gotówce. Wkład niepieniężny wnoszony do spółki handlowej stanowi przeniesienie na rzecz spółki prawa do przedmiotu wkładu przysługującego wspólnikowi, który ten wkład wnosi³. W praktyce najczęściej na rzecz spółki przenoszone są np. nieruchomości, maszyny, przedsiębiorstwo bądź jego zorganizowana część.

Wkład niepieniężny stanowi to, czego wartość majątkową można oszacować, a potencjał ekonomiczny powiększać się będzie w chwili wniesienia do spółki. Wniesienie aportu będzie miało istotne znaczenie dla funkcjonowania spółki wtedy, kiedy jest to jedyna droga do tego, aby dostarczyć spółce czynników produkcji, takich jak np. nieruchomość znajdująca w dogodnej lokalizacji. Wniesienie do spółki wkładu w postaci przedsiębiorstwa bądź jego zorganizowanej części stanowi natomiast czynnik sprzyjający procesowi restrukturyzacji funkcjonującej spółki. Oprócz tego powoduje także zmniejszanie zadłużenia oraz polepsza sytuację finansową spółki. Zwiększanie kapitału wskutek zasilania podmiotów gospodarczych składnikami niepieniężnymi to istotny sposób rozwoju działalności gospodarczej tam, gdzie z różnych powodów trudno jest o płynność składników obrotowych⁴.

Przepisy art. 154 i 308 ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych⁵ określają minimalną wysokość kapitałów zakładowych spółek handlowych – jest to co najmniej 5000 zł, przy czym wartość nominalna udziału nie może być niższa niż 50 zł.

Wkłady niepieniężne nie niosą za sobą skutku w postaci powstania przychodu⁶. Z kolei wkłady pieniężne, niezależnie od tego, co stanowiło przedmiot aportu, powodują powstanie przychodu, może to być jednak przychód opodatkowany lub wolny od podatku⁷.

Z wnoszonym do spółki aportem wiąże się konieczność określenia wartości początkowej składników majątku. Jest ona równa wartości ujętej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wspólnika wnoszącego wkład lub ponoszącego wydatki w związku z wniesieniem wkładu na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu. Takich wydatków nie zalicza się jednak do kosztów uzyskania przychodów. Sam fakt wniesienia aportu w postaci środka trwałego nie powoduje powstania przychodu podatkowego, jeżeli ma na celu tworzenie albo powiększanie kapitału zakładowego⁸.

 

2. Przedsiębiorstwo i jego zorganizowana część wnoszone aportem do spółki kapitałowej

 

Zgodnie z art. 55¹-55² ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny⁹ przedsiębiorstwo to zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej. W jego skład wchodzą takie elementy, jak m.in. własność nieruchomości lub ruchomości, wierzytelności, koncesje, tajemnice przedsiębiorstwa.

Czynność prawna, która ma za przedmiot przedsiębiorstwo, co do zasady obejmuje wszystkie jego składniki. Przepisy Kodeksu cywilnego nie definiują pojęcia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, ale wykształciło się ono na potrzeby prawa podatkowego. W zakresie podatków dochodowych jest ono rozumiane jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania, na co wskazuje art. 5a pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych¹⁰.

W tym miejscu na uwagę zasługuje to, że organy podatkowe mogą dowodzić, iż przedmiotu wkładu nie stanowi zorganizowana część przedsiębiorstwa, tylko zespół składników majątku firmowego, co oznacza, że w rzeczywistości jest to zwykły aport niepieniężny¹¹.

 

3. Podatek od czynności cywilnoprawnych

 

Zgodnie z ustawą z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych¹² podatkowi temu podlegają umowy spółki oraz ich zmiany, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Na podstawie art. 1 ust. 3 tej ustawy za zmianę spółki m.in. w przypadku spółki kapitałowej uważa się podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki oraz dopłaty. W myśl natomiast art. 1 ust. 5 pkt 2 przywołanej ustawy umowa spółki kapitałowej oraz jej zmiana podlegają podatkowi, pod warunkiem że w chwili dokonania czynności na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej znajduje się:

1. rzeczywisty ośrodek zarządzania albo
2. siedziba tej spółki – jeżeli jej rzeczywisty ośrodek zarządzania nie znajduje się na terytorium innego państwa członkowskiego¹³.

Zmiana umowy spółki kapitałowej, polegająca na podwyższeniu kapitału zakładowego z wkładów, co do zasady podlega zatem opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Takie opodatkowanie nie nastąpi jednak w razie podziału spółki i wydzielenia jej części do innej spółki.

 Niezależnie jednak od tego – w ustawie z dnia 9 września 2000 r. przewidziano przypadki, w których czynność objęta zakresem przedmiotowym ustawy jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Podatkowi temu nie podlegają umowy spółki oraz ich zmiany wiążące się z wnoszeniem do spółki kapitałowej, w zamian za jej udziały lub akcje:

1. przedsiębiorstwa spółki kapitałowej lub jego zorganizowanej części;
2. udziałów lub akcji innej spółki kapitałowej dających w niej większość głosów albo kolejnych udziałów lub akcji, w przypadku gdy spółka, do której są wnoszone te udziały lub akcje, posiada już większość głosów.

Wynika z tego, że opodatkowaniu nie podlega m.in. zmiana umowy spółki kapitałowej powiązana z wniesieniem do spółki kapitałowej, w zamian za jej udziały lub akcje, przedsiębiorstwa spółki kapitałowej lub jego zorganizowanej części.

Przepisy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie zawierają odrębnej definicji przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Ustawodawca nie odsyła przy tym dla celów tego podatku do definicji z innych ustaw podatkowych. W związku z tym w kontekście ustawy z dnia 9 września 2000 r. należy się posługiwać przepisami odrębnych ustaw pozapodatkowych, tj. definicją sformułowaną w Kodeksie cywilnym.

Część aktywów i pasywów przedsiębiorstwa, tworząca niezależną jednostkę gospodarczą zdolną do samodzielnej działalności, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Literatura przedmiotu i orzecznictwo przyjmują, że konkretna jednostka stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, gdy:

1. wchodzi w skład przedsiębiorstwa jako jego wewnętrzna część;
2. stanowi pewien organizacyjnie wyodrębniony kompleks składników o charakterze materialnym i niematerialnym;
3. składniki te są powiązane w sposób funkcjonalny, tzn. pozwalający na realizację określonych zadań gospodarczych.

Prowadzi to do wniosku, że dla uznania jednostki za zorganizowaną część przedsiębiorstwa niezbędne okazuje się istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, wydzielonego w przedsiębiorstwie na trzech płaszczyznach – organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma określone miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika, ale taka ocena musi zostać dokonana według kryterium roli odgrywanej w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa przez składniki majątkowe i powiązane z nimi prawa materialne.

Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której odpowiednia ewidencja zdarzeń gospodarczych umożliwia przyporządkowanie do zorganizowanej części przedsiębiorstwa przychodów i kosztów, a także należności i zobowiązań.

Wyodrębnienie funkcjonalne stanowi kryterium, które sprowadza się do ustalenia tego, czy wyodrębniona organizacyjnie całość może przejąć zadania, a następnie samodzielnie działać na rynku jako niezależny podmiot gospodarczy.

 

4. Podatek dochodowy od osób fizycznych oraz podatek dochodowy od osób prawnych

 

Wniesienie do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wkładu niepieniężnego w postaci nieruchomości przez wspólnika będącego osobą fizyczną na gruncie ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. nie skutkuje dla wspólnika powstaniem przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości na rzecz spółki. Do czynności wniesienia aportu do spółki nie stosuje się przepisów właściwych dla źródła przychodu w postaci odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości. Jeśli wspólnik wnosi aport do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, opodatkowaniu podlega przychód z kapitałów pieniężnych, a więc wartość udziałów objętych w zamian za wniesiony aport.

Wnoszenie rzeczy aportem do spółki kapitałowej stanowi formę zbycia nieruchomości odrębną od sprzedaży, ponieważ w wyniku wniesienia wkładu niepieniężnego wspólnik otrzymuje udziały w tej spółce. Wysokość przychodu u wspólnika z tytułu wniesionego do spółki kapitałowej aportu w postaci nieruchomości równa się wartości wkładu określonej w statucie lub umowie spółki. Jeżeli wartość ta będzie jednak niższa od wartości rynkowej wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie lub umowie, za przychód uznaje się wartość rynkową wkładu określoną na dzień, w którym nastąpiło przeniesienie własności przedmiotu wkładu niepieniężnego.

Dla wspólnika wnoszącego aport do spółki kapitałowej koszt uzyskania przychodów dla przychodu powstałego z tytułu objęcia udziałów lub akcji w zamian za wniesiony aport stanowi wartość początkowa przedmiotu wkładu, pomniejszona o:

1. sumę odpisów amortyzacyjnych dokonanych przed wniesieniem aportu, gdy przedmiotem wkładu jest środek trwały, albo
2. faktycznie poniesione wydatki na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu, gdy przedmiot aportu nie jest środkiem trwałym.

Jeżeli przedmiotem aportu jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, przychód uzyskany przez wspólnika spółki kapitałowej wnoszącego aport podlega zwolnieniu przewidzianemu w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. Aby dokonać oceny, czy dany aport stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa oraz czy w związku z tym przychód wspólnika uzyskany z tytułu otrzymania udziałów lub akcji w zamian za aport podlega zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych, należy wziąć pod uwagę kryteria wnoszonej struktury, tj. samodzielność organizacyjną, finansową i funkcjonalną¹⁴.

Z wniesieniem przedsiębiorstwa albo zorganizowanej części przedsiębiorstwa do spółki kapitałowej przez spółkę podlegającą opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych nie wiąże się powstanie przychodu po stronie spółki wnoszącej aport (art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych¹⁵). Wyłączenia przewidzianego w tym przepisie nie stosuje się jednak w sytuacji, w której głównym lub jednym z głównych celów połączenia lub podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. W przypadku zatem gdy głównym lub jednym z głównych celów wniesienia wkładu nie jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania, nie spowoduje to powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu, jeżeli aportem wnoszone jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

 

Przypisy

¹     J. Chluska, B. Czuba-Kulsińska, Bilansowe i podatkowe aspekty wniesienia aportu do spółki kapitałowej, „Prace Naukowe Uniwersytetu Ekonomicznego we Wrocławiu” 2017, nr 484, s. 42.

²     P. Ziółkowski, Aport do spółki kapitałowej – konsekwencje w zakresie PIT, LEX, 2019.

³     M. Chorowski, Wycena i amortyzacja środków trwałych wniesionych aportem – aspekty bilansowe i podatkowe, „Studia Ekonomiczne. Zeszyty Naukowe Uniwersytetu Ekonomicznego w Katowicach” 2015, nr 245, s. 65.

⁴     Komentarz do ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, W. Modzelewski, R. Janiec-Modzelewska (red. nauk.), Warszawa 2021.

⁵     Tekst jednolity Dz.U. z 2020 r. poz. 1526.

⁶     Wyrok NSA z dnia 21 lutego 2013 r., II FSK 1268/11.

⁷     Wyrok NSA z dnia 22 maja 2013 r., II FSK 1838/11.

⁸     P. Mikuła, Aport środka trwałego – implikacje po stronie otrzymującego, Legalis, 2020.

⁹     Tekst jednolity Dz.U. z 2020 r. poz. 1740, dalej: Kodeks cywilny.

¹⁰    Tekst jednolity Dz.U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm., dalej: ustawa z dnia 26 lipca 1991 r.  

¹¹    P. Ziółkowski, dz. cyt.

¹²    Tekst jednolity Dz.U. z 2020 r. poz. 815 ze zm., dalej: ustawa z dnia 9 września 2000 r.

¹³    Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11 lutego 2021 r., 0111-KDIB2-3.4014.374.2020.4.BD.

¹⁴    Wyrok WSA w Poznaniu z dnia 7 lutego 2020 r., I SA/Po 827/19.

¹⁵    Tekst jednolity Dz.U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm.

 

 

Wróć do spisu treści serwisu