Korzystanie z ulgi badawczo-rozwojowej w podatkowych grupach kapitałowych

Na ogół wątpliwości podatników związane ze stosowaniem ulgi „B+R” uregulowanej w art.18d ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych”) związane są z przesłankami o charakterze przedmiotowym, takimi jak kwalifikowanie danych działań jako prac rozwojowych czy też dopuszczalność zaliczania do kosztów kwalifikowanych części kosztów pracowniczych. W prawomocnym wyroku z dnia 14 marca 2023 r. (II FSK 2117/20) NSA odniósł się do kwestii dotyczącej zakresu podmiotowego ulgi.

Tytułowe zagadnienie było przedmiotem interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 sierpnia 2019 r., nr 0111-KDIB1-1.4010.257.2019.1.SG, wydanej na wniosek spółki dominującej, działającej w ramach podatkowej grupy kapitałowej w rozumieniu art. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w której jedna ze spółek miała status centrum badawczo-rozwojowego i była wpisana do prowadzonego przez Ministra Gospodarki rejestru jednostek naukowych. Zarówno wskazana spółka dominująca, jak również inne spółki wchodzące w skład podatkowej grupy kapitałowej prowadziły prace badawczo-rozwojowe, ukierunkowane głównie na opracowywanie i implementację innowacyjnych rozwiązań podnoszących wydajność i ciągłość produkcji, a także bezpieczeństwo pracy i ograniczenie wpływu ich działalności na środowisko.

Wnioskując o wydanie interpretacji spółka dominująca stała na stanowisku, że poniesione przez nią wydatki na nabycie od innego członka podatkowej grupy kapitałowej ekspertyz, opinii, usług doradczych i innych usług równorzędnych oraz wyników prowadzonych przez ten podmiot badań naukowych, mogą zostać uwzględnione jako wydatki kwalifikujące się do rozliczenia w ramach ulgi badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 18d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka ta uznała bowiem, że intencją ustawodawcy wprowadzającego przedmiotową ulgę było wsparcie innowacyjności polskiej gospodarki oraz to, że obecnie obowiązujące przepisy nie zawierają regulacji, które w przypadku podmiotów będących członkami podatkowej grupy kapitałowej uzależniałyby prawo do skorzystania z ulgi badawczo-rozwojowej od tego, czy koszt kwalifikowany został poniesiony na rzecz innej spółki, będącej członkiem tej samej podatkowej grupy kapitałowej, czy też podmiotu zewnętrznego. W ocenie spółki dominującej odliczenie powinno stanowić sumę kosztów kwalifikowanych poniesionych przez poszczególne spółki tej grupy, zaś ocena danego wydatku jako kosztu kwalifikowanego powinna być dokonywana z perspektywy danej spółki (przed zsumowaniem wyników podatkowych), z uwagi na to, że to właśnie dana spółka ponosi wydatki, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka dominująca akcentowała przy tym, że wydatków takich nie ponosi podatkowa grupa kapitałowa, która nie posiada zdolności do czynności prawnych i nie może być stroną transakcji handlowej.

Dyrektor KIS w powołanej na wstępie interpretacji nr 0111-KDIB1-1.4010.257.2019.1.SG uznał powyższe stanowisko za nieprawidłowe. Organ argumentował, że dokonanie odliczenia nie jest możliwe z uwagi na status podatkowej grupy kapitałowej, która nie może odliczać od dochodu wewnętrznych przepływów pieniężnych, tj. dokonywanych w ramach jednego podatnika, a jedynie te, które stanowią koszty transakcji dokonywanych przez poszczególne spółki tworzące grupę kapitałową z podmiotami spoza tej grupy. W ocenie Organu kosztami poniesionymi przez podatnika na działalność badawczo-rozwojową, które mogą zostać uznane jako „koszty kwalifikowane”, mogą być wyłącznie koszty transakcji dokonywanych przez poszczególne spółki tworzące grupę kapitałową z podmiotami spoza podatkowej grupy kapitałowej, bowiem tylko te wydatki można uznać za poniesione przez podatnika.

WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 9 czerwca 2020 r. (I SA/Wr 924/19) uznał zasadność skargi wniesionej na przedmiotową interpretację i orzekł o jej uchyleniu. Sąd podkreślił specyfikę podatkowej grupy kapitałowej, funkcjonującej wyłącznie na gruncie prawa podatkowego i będącej szczególnym rodzajem podatnika, który nie posiada zdolności do czynności prawnych i nie może być stroną transakcji handlowej. Zaznaczył przy tym, że poza kilkoma specyficznymi rozwiązaniami dotyczącymi podatkowych grup kapitałowych – takimi jak art. 7a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w którym określono sposób obliczenia dochodu z danego źródła przychodów w podatkowych grupach kapitałowych – do grup tych mają zastosowanie zasady ogólne, odnoszące się do pozostałych podatników tego podatku. Dotyczy to m.in. stosowania art. 18d powołanej ustawy, które nie zostało wyłączone ani w odniesieniu do podatkowej grupy kapitałowej ani też wobec poszczególnych spółek funkcjonujących w ramach grupy oraz wydatków powstałych na skutek zawieranych pomiędzy nimi transakcji.

Skoro zaś brak jest wyraźnego wyłączenia stosowania przepisu art. 18d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do podatkowej grupy kapitałowej lub do spółek wchodzących w skład podatkowej grupy kapitałowej, to – jak zauważył WSA – „trudno znaleźć podstawy do odmowy zastosowania tego przepisu w przypadku poniesienia przez te spółki wydatków, o których mowa w art. 18 d ust. 2 na rzecz innych spółek wchodzących w skład grupy”.

WSA nie zgodził się z argumentacją Dyrektora KIS, jako – w ocenie Sądu – sprzeczną z art. 18d ust. 1 w zw. z art. 7a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którą z charakteru podatkowej grupy kapitałowej jako jednego podatnika wynika brak możliwości zastosowania ulgi badawczo – rozwojowej w przypadku poniesienia wydatków zaliczanych do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18 d ust. 2 ustawy na rzecz innych spółek wchodzących w skład grupy, jednakże dopuszczalne jest zastosowanie ulgi w przypadku, gdy transakcje takie zostają zawarte pomiędzy poszczególnymi spółkami wchodzącymi w skład grupy a podmiotami zewnętrznymi. Sąd podkreślił, że w przypadku podatkowej grupy kapitałowej, z uwagi na jej charakter i wspomniany brak zdolności do czynności prawnych na gruncie cywilnoprawnym, zawarcie transakcji, a w konsekwencji poniesienie wydatków na działalność B+R oraz ich odliczenie, nie byłoby w ogóle możliwe. Skoro zaś wykluczenie możliwości zastosowania ulgi B+R przez podatkową grupę kapitałową, które w istocie założył Organ jest – w ocenie WSA – nie do pogodzenia z brakiem wyraźnego wyłączenia przez ustawodawcę zastosowania omawianej ulgi do tego typu podatników, zatem stanowisko to zostało przez Sąd jednoznacznie odrzucone.

Sąd zauważył ponadto, że jeśli zdaniem Organu istnieje możliwość zastosowania ulgi badawczo – rozwojowej do podatkowej grupy kapitałowej w przypadku, gdy transakcje generujące wydatki na działalność B+R zawierane są przez spółki wchodzące w skład podatkowej grupy kapitałowej z podmiotami zewnętrznymi, to „taką możliwość winna mieć podatkowa grupa kapitałowa również w sytuacji, w której transakcje takie dokonywane są przez poszczególne spółki z grupy pomiędzy sobą. Zarówno bowiem w jednym, jak i w drugim przypadku odliczenia dokonuje podatnik, który sam nie poniósł omawianych wydatków (gdyż z uwagi na swój charakter jako grupy kapitałowej nie mógł ich ponieść), a poniosły je poszczególne spółki wchodzące w skład podatkowej grupy kapitałowej”.

Ostatecznie WSA uznał zatem, że skoro – z wyjątkiem kilku przepisów – podatkowe grupy kapitałowe na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podlegają takim samym zasadom, jakim podlegają inni podatnicy, to brak jest podstaw do przyjęcia, że „sam fakt pozostawania przez strony transakcji w podatkowej grupie kapitałowej, miałby stanowić uzasadnioną przyczynę dla niestosowania przewidzianych przez ustawodawcę zasad dotyczących zastosowania odliczenia w ramach ulgi badawczo-rozwojowej, skoro takiej przyczyny ustawodawca nie przewidział”.

Także NSA, po rozpatrzeniu skargi kasacyjnej wywiedzionej od powołanego wyroku przez Dyrektora KIS nie miał wątpliwości, że ocena przyjęta przez Sąd pierwszej instancji jest prawidłowa i prawomocnym wyrokiem z dnia 14 marca 2023 r. (II FSK 2117/20) utrzymał przedstawiony wyżej wyrok WSA we Wrocławiu.

 

 

Wróć do spisu treści serwisu