Zgodnie z interpretacją indywidualną z dnia 11 maja 2020 r. o sygnaturze: 0111-KDIB2-1.4010.51.2020.1.BJ poniesiony przez inwestora wydatek w związku z uregulowaniem zobowiązania za generalnego wykonawcę nie ma definitywnego charakteru, bo może zostać zwrócony. Za niemożnością sklasyfikowania go jako koszt podatkowy przemawia także fakt, że jest poniesiony w ramach poręczenia lub gwarancji.
W omawianej sprawie Wnioskodawca zawarł z generalnym umowę o wykonanie robót budowlanych, zgodnie z którą na posiadanym przez Spółkę gruncie ma zostać wybudowany budynek, który będzie w przyszłości stanowił środek trwały dla Spółki. W związku z naruszeniami ze strony Generalnego Wykonawcy oraz z uwagi na daleko idące opóźnienia w realizacji robót budowalnych w stosunku do uzgodnionego przez strony harmonogramu a także wadliwe wykonanie prac zrealizowanych do tego momentu, działając na podstawie Umowy oraz na podstawie art. 635 Kodeksu Cywilnego, Spółka odstąpiła od Umowy w zakresie wszystkich robót budowlanych, które były jej przedmiotem. Wypowiadając Umowę, Spółka zażądała zwrotu wpłaconej uprzednio na rzecz Generalnego Wykonawcy zaliczki oraz naliczyła mu karę umowną, która nie została uregulowana.
W następstwie powyższej sytuacji oraz nierzetelnego wywiązywania się przez Generalnego Wykonawcę ze zobowiązań wobec podwykonawców, do Spółki zaczęli zwracać się podwykonawcy z roszczeniem o uiszczenie przez Spółkę zaległego im od Generalnego Wykonawcy wynagrodzenia za wykonane roboty budowlane ? na podstawie przepisu art. 6471 Kodeksu Cywilnego (tj. w ramach tzw. solidarnej odpowiedzialności inwestora). Zgodnie z tymi przepisami, solidarna odpowiedzialność inwestora (Spółki) i Generalnego Wykonawcy skutkuje tym, że wierzyciel (podwykonawca) może żądać zapłaty całości albo części należności od wszystkich zobowiązanych solidarnie łącznie, od niektórych z nich lub od każdego z osobna. Oznacza to możliwość skierowania przez podwykonawcę w całości żądania zapłaty należnego wynagrodzenia bezpośrednio do inwestora (Spółki).
Na podstawie otrzymanych od podwykonawców wezwań do zapłaty (przekazanych Spółce wraz z konieczną dokumentacją źródłową), w przypadkach, w których zasadność roszczenia podwykonawców nie budziła jakichkolwiek wątpliwości, Spółka dokonała zapłaty na rzecz takich podwykonawców.
W związku z zaistniałą sytuacją, w październiku 2019 r. Spółka podpisała z częścią podwykonawców porozumienia, na mocy których Spółka weszła w prawa i obowiązki Generalnego Wykonawcy. Oznacza to, że dalsze prace budowlane są od czasu zawarcia porozumień wykonywane na podstawie stosunku prawnego łączącego Spółkę bezpośrednio z podwykonawcami, tym samym zapłata za przedmiotowe prace budowlane następuje na podstawie faktur wystawianych z tego tytułu przez podwykonawców na Spółkę.
Mając na uwadze powyższe Spółka zwróciła się do Dyrektora KIS z pytaniem czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym kwoty wypłacane przez Spółkę na rzecz podwykonawców na mocy art. 6471 Kodeksu Cywilnego (w ramach tzw. solidarnej odpowiedzialności inwestora) stanowią/będą stanowiły dla Spółki koszty uzyskania przychodów potrącalne jednorazowo, w dacie ich poniesienia
Spółka stoi na stanowisku, że, kwoty wypłacane przez nią na rzecz podwykonawców na mocy art. 6471 Kodeksu Cywilnego (w ramach tzw. solidarnej odpowiedzialności) stanowią lub będą stanowiły dla niej koszty uzyskania przychodów potrącalne jednorazowo, w dacie ich poniesienia. W sytuacji, gdy inwestor zawiera umowę z generalnym wykonawcą, a dopiero ten zawiera umowę z podwykonawcą (nawet jeśli odbywa się to za przyzwoleniem inwestora), to dowodem mogącym stanowić podstawę do uwzględnienia poniesionego wydatku w kosztach podatnika może być faktura wystawiona przez kontrahenta wskazanego w umowie. Z kolei nienależyte wykonanie umowy pomiędzy generalnym wykonawcą i podwykonawcą oraz solidarna odpowiedzialność wynikająca z art. 6471 Kodeksu cywilnego, w świetle regulacji art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., nie może mieć znaczenia dla potrzeb uznania wydatku poniesionego na rzecz podmiotu, nie będącego kontrahentem podatnika.
Takiego zdania nie podzielił organ podatkowy. Stwierdził on, że: ? (?) w sytuacji, gdy inwestor zawiera umowę z generalnym wykonawcą, a dopiero ten zawiera umowę z podwykonawcą (nawet jeśli odbywa się to za przyzwoleniem inwestora), to dowodem mogącym stanowić podstawę do uwzględnienia poniesionego wydatku w kosztach podatnika może być faktura wystawiona przez kontrahenta wskazanego w umowie. Z kolei nienależyte wykonanie umowy pomiędzy generalnym wykonawcą i podwykonawcą oraz solidarna odpowiedzialność wynikająca z art. 6471 Kodeksu cywilnego, w świetle regulacji art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., nie może mieć znaczenia dla potrzeb uznania wydatku poniesionego na rzecz podmiotu, nie będącego kontrahentem podatnika?.
Podkreślił on, że skoro kosztem uzyskania przychodów jest koszt odnoszący się do konkretnej operacji gospodarczej i zarachowany w księgach rachunkowych na podstawie faktury lub innego dowodu księgowego, uregulowanie należności Podwykonawcom, nie stanowi dla Wnioskodawcy kosztów uzyskania przychodu. Bowiem z opisu sprawy wynika, iż wypłacane przez Wnioskodawcę należności są związane z wykonaniem robót budowlanych na podstawie umowy zawartej pomiędzy Podwykonawcami a Generalnym Wykonawcą. Obowiązek zapłaty należności za wykonanie prac budowlanych obciąża Generalnego Wykonawcę, a wnioskodawcy z Podwykonawcami nie wiązała umowa.
Ponadto organ uwypuklił, że wydatek ten nie miał charakteru definitywnego, z tego względu, że zgodnie z art. 6471 § 1-5 k.c. w zw. z art. 376 k.c. po spełnieniu świadczenia na rzecz podwykonawcy, inwestor jako współdłużnik solidarny ma własne roszczenie odszkodowawcze (regresowe) wobec współodpowiedzialnego solidarnie wykonawcy. W kontekście wymogu definitywności wydatku należy zauważyć, że konsekwencją spełnienia przez Wnioskodawcę jako jednego z dłużników solidarnych świadczenia jest zwolnienie innych dłużników solidarnych wobec wierzyciela, co nie oznacza, że dłużnik, który spełnił świadczenie nie może żądać zwrotu tego świadczenia od pozostałych dłużników na zasadzie art. 376 § 1 k.c., który stanowi, że jeżeli jeden z dłużników solidarnych spełnił świadczenie, treść istniejącego między współdłużnikami stosunku prawnego rozstrzyga o tym, czy i w jakich częściach może on żądać zwrotu od współdłużników. Dyrektor KIS wskazał zatem, że: ?Jeżeli z treści tego stosunku nie wynika nic innego, dłużnik, który świadczenie spełnił, może żądać zwrotu w częściach równych. Zatem wydatku Wnioskodawcy w postaci zapłaty należności na rzecz Podwykonawców, który pociąga za sobą roszczenie regresowe pomiędzy Wnioskodawcą jako inwestorem a Generalnym Wykonawcą jako pozostałym dłużnikiem ? nie można potraktować jako definitywnego?.
Ostatnim argumentem wskazanym przez Dyrektora KIS na poparcie swojego stanowiska był fakt, że kosztów nie stanowią natomiast wydatki na spłatę zobowiązań, w tym z tytułu udzielonych gwarancji i poręczeń (art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Nawet gdyby więc spłatę zobowiązań w ramach solidarnej odpowiedzialności uznać za wydatek poniesiony w celu uzyskania przychodów, nie może ona zostać zaliczona do kosztów podatkowych z uwagi na enumeratywne wyłączenie z kosztów. Skoro spłacane zobowiązania obejmują zobowiązania wynikające z udzielonych gwarancji i poręczeń, to należy przyjąć, że obejmują one również wszystkie inne zobowiązania o podobnym charakterze, w tym wynikające z odpowiedzialności solidarnej.
Podsumowując: podmiot, który ureguluje zobowiązanie za generalnego wykonawcę, nie pomniejszy z tego tytułu swojego przychodu. Dwa koronne argumenty organów podatkowych na poparcie tego stanowiska to: fakt, że wydatek nie ma charakteru definitywnego, bowiem podmiot ten może żądać świadczenia regresowego od generalnego wykonawcy oraz fakt, że wydatek ten jest wydatkiem na spłatę zobowiązań, w tym z tytułu udzielonych gwarancji i poręczeń, a te nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Na marginesie należy zaznaczyć, że omówiona w artykule kwestia budzi wątpliwości wśród sądów, a linia orzecznicza w tej materii nie jest jednolita.
