Spór dotyczący tego czy świadczenie realizowane na stacjach ładowania na rzecz użytkowników pojazdów elektrycznych jest usługą (jak twierdził podatnik), czy też dostawą towaru w postaci energii elektrycznej (jak utrzymywał organ interpretacyjny), rozstrzygnięty pierwotnie wyrokiem WSA w Warszawie (III SA/Wa 3071/17), uchylającym interpretację indywidualną z dnia 16 maja 2017 r. i zaskarżonym kasacyjnie przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, został ostatecznie rozpatrzony przez TSUE na skutek pytań prejudycjalnych NSA.
Wspomniana interpretacja indywidualna z 16 maja 2017 r. nr 1462-IPPP1.4512.120.2017.1.AKO wydana została na wniosek Spółki noszącej się z zamiarem odpłatnego udostępniania stacji ładowania pojazdów o napędzie elektrycznym. Spółka zamierzała uzależniać cenę świadczenia w szczególności od czasu ładowania oraz standardu konektora, z którego skorzysta dany użytkownik, same zaś świadczenia realizowane w ramach sesji ładowania miały obejmować, w zależności od potrzeb danego użytkownika, następujące czynności: (1) udostępnienie urządzeń do ładowania (w tym integrację ładowarki z systemem operacyjnym pojazdu), (2) zapewnienie przepływu energii elektrycznej o odpowiednio dostosowanych parametrach do akumulatorów pojazdu elektrycznego, a także (3) niezbędne wsparcie techniczne dla użytkowników pojazdów. Z tytułu dodatkowych czynności realizowanych w ramach danej sesji ładowania – w tym z tytułu wsparcia technicznego, rezerwacji danego urządzenia czy dostępu do specjalnej platformy, strony internetowej czy aplikacji, służących do rezerwacji danego konektora, podglądu historii transakcji i dokonanych płatności, a także możliwości korzystania z tzw. e-portfela, służącego do dokonywania płatności należności za poszczególne sesje ładowania, Spółka nie zamierzała pobierać odrębnego wynagrodzenia. Skorzystanie ze wspomnianych udogodnień miało być wliczone w cenę danej sesji ładowania.
Spółka zakładała, że całość opisanych świadczeń na rzecz użytkowników pojazdów elektrycznych stanowi jedną czynność podlegającą opodatkowaniu, tj. odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej określanej jako: „ustawa o podatku od towarów i usług”).
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w powołanej interpretacji uznał powyższe stanowisko za nieprawidłowe i stwierdził, że świadczeniem głównym jest dostawa energii elektrycznej niezbędnej do naładowania pojazdu o napędzie elektrycznym, natomiast pozostałe usługi oferowane przez Spółkę mają charakter pomocniczy, nie są bowiem niezbędne do wykonania świadczenia zasadniczego, a zatem ich oderwanie nie przybierałoby sztucznego charakteru. W konsekwencji – zdaniem organu – całości świadczeń realizowanych przez Spółkę na rzecz użytkowników pojazdów elektrycznych nie można uznać za jedną czynność podlegającą opodatkowaniu.
WSA w Warszawie, rozpatrując skargę Spółki na przedstawioną interpretację odniósł się do zagadnienia świadczeń złożonych, na podstawie orzecznictwa TSUE oraz sądów administracyjnych konkludując, że ocena czy w danych okolicznościach występuje jedno świadczenie kompleksowe, czy też z szereg jednostkowych świadczeń winna się odbywać w oparciu o to, czy dokonywane czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.
Sąd odwołał się też do ustawy z dnia 11 stycznia 2018 r. o elektromobilności i paliwach alternatywnych (dalej określanej jako „ustawa o elektomobilności”) oraz do art. 3 pkt 6a in fine ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. – Prawo energetyczne, zgodnie z którym z pojęcia sprzedaży energii wyłączone jest ładowanie energią elektryczną w punktach ładowania i skonkludował, że w stanie prawnym obowiązującym w dacie wydania interpretacji indywidualnej, świadczenie polegające na ładowaniu pojazdów elektrycznych stanowiło nowy rodzaj działalności gospodarczej, różniący się od obrotu energią elektryczną. Podkreślił, że celem tegoż świadczenia nie jest zakup energii elektrycznej. Zasadnicza różnica tkwi w infrastrukturze ładowania. Klienci decydując się na skorzystanie ze stacji ładowania są zainteresowani przede wszystkim dostępem do urządzeń znajdujących się na tej stacji, bez których nie mogliby zasilić swoich pojazdów, bądź naładować ich w stosunkowo krótkim czasie. Wobec powyższego, za podstawową potrzebę klientów zaspokajaną przez Spółkę WSA uznał możliwość wykorzystania specjalistycznych i zaawansowanych technologicznie urządzeń wyposażonych w konektory ładowania o różnym standardzie, a nie dostarczenie energii do akumulatorów.
Według Sądu to, iż energia jest towarem w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług nie oznacza, że w każdym przypadku wykorzystania energii do wykonania usługi występuje dostawa towaru, jako świadczenie główne.
WSA podkreślił, że stacje ładowania pojazdów elektrycznych znacznie różnią się od tradycyjnych stacji paliw, które oferują paliwo o zróżnicowanych parametrach i cenie. W przypadku tradycyjnych stacji paliw można mówić o dostawie towarów w postaci paliwa, gdyż w tym przypadku użytkownik ma wpływ na rodzaj nabywanego paliwa i dokonując wyboru danej stacji może kierować się w szczególności parametrami paliwa oferowanego w danym punkcie. Natomiast z perspektywy użytkownika pojazdu elektrycznego nieważny jest rodzaj paliwa (to bowiem wszędzie jest takie samo), lecz standard oferowanego urządzenia służącego do naładowania pojazdu. Dlatego też w odróżnieniu od tradycyjnych stacji paliw (gdzie towarem charakteryzującym dostawcę jest oferowane przez niego paliwo), w przypadku stacji ładowania pojazdów elektrycznych elementem wyróżniającym ofertę danego podmiotu są poszczególne urządzenia służące do ładowania.
W ocenie Sądu, świadczenie ładowania na stacji jest pojęciem szerszym niż sprzedaż energii. Sam dostęp do energii elektrycznej ma znaczenie, ale to nie pobór energii elektrycznej jest dominującym elementem świadczenia, ale sposób tego poboru.
Sąd stwierdził zatem, że to element odpłatnego udostępnienia rozwiązań technologicznych, a więc usługa udostępnienia stosownej infrastruktury ma decydujące znaczenie i przesądza o charakterze świadczenia ładowania pojazdu elektrycznego jako usługi. Zdaniem WSA, wskazuje na to użyteczność świadczenia z perspektywy klienta, sposób kalkulacji ceny i dominacja zaangażowania świadczeniodawcy w zapewnienie infrastruktury do ładowania nad czynnościami związanymi ze sprzedażą energii.
Jednocześnie jednak jako przedwczesne WSA uznał rozstrzyganie odnośnie tego, czy świadczenia polegające na udostępnieniu specjalnej platformy, strony internetowej czy aplikacji, służących do rezerwacji danego konektora, podglądu historii transakcji i dokonanych płatności, a także możliwości korzystania z tzw. e-portfela, stanowią czynności pomocnicze, wspierające technicznie realizację i lepsze skorzystania ze świadczenia głównego, czy może jednak są odrębnymi świadczeniami.
NSA, po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od przedmiotowego wyroku WSA, w dniu 23 lutego 2022 r. postanowił skierować do TSUE pytanie prejudycjalne dotyczące charakteru świadczenia złożonego opisanego na wstępie, realizowanego w punktach ładowania na rzecz użytkowników pojazdów elektrycznych i wniósł o rozstrzygnięcie czy na gruncie dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: „dyrektywa 2006/112”) powinno być ono kwalifikowane jako dostawa towarów w rozumieniu art. 14 ust. 1 tej dyrektywy czy też świadczenie usług w rozumieniu jej art. 24 ust. 1.
W postanowieniu o sygn. FSK 1712/18, na mocy którego wystąpił do TSUE, NSA uznał, że świadczenia Spółki polegające na:
- udostępnieniu urządzeń do ładowania (w tym integrację ładowarki z systemem operacyjnym pojazdu),
- zapewnieniu przepływu energii elektrycznej o odpowiednio dostosowanych parametrach do akumulatorów pojazdu elektrycznego,
- niezbędnym wsparciu techniczne dla użytkowników pojazdów,
powinny być, dla celów podatku VAT, uznane za elementy tworzące jedną transakcję. Natomiast udostępnienie użytkownikom specjalnej platformy, strony internetowej czy aplikacji, służących do rezerwacji danego konektora, podglądu historii transakcji i dokonanych płatności, a także możliwości korzystania z tzw. e-portfela, służącego do dokonywania płatności należności za poszczególne sesje ładowania. nie ma już takiego ścisłego związku z czynnością ładowania pojazdu i ma charakter pomocniczy.
Jednocześnie NSA za bardziej przekonujące uznał stanowisko Organu. Podkreślił, że udostępnienie urządzeń do ładowania nie stanowi dla użytkownika pojazdu celu samego w sobie, lecz środek do skorzystania na jak najlepszych warunkach z głównej czynności jaką jest pobór (dostawa) energii elektrycznej za pośrednictwem tych urządzeń.
TSUE w wyroku z dnia 20 kwietnia 2023 r., w sprawie C-282/22 Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przeciwko P. w W. co do zasady podzielił pogląd NSA. Niemniej, w odróżnieniu od NSA nie wyodrębnił usług związanych z zapewnieniem dostępu do platformy internetowej itp. W sentencji tegoż wyroku ocenił bowiem, że „Dyrektywę Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienioną dyrektywą Rady 2009/162/UE z dnia 22 grudnia 2009 r. należy interpretować w ten sposób, że:
stanowi 'dostawę towarów’ w rozumieniu art.14 ust.1 dyrektywy 2006/112 ze zmianami jedno złożone świadczenie składające się z:
- udostępnienia urządzeń do ładowania pojazdów elektrycznych (w tym integracji ładowarki z systemem operacyjnym pojazdu),
- zapewnienia przepływu energii elektrycznej o odpowiednio dostosowanych parametrach do akumulatorów tego pojazdu,
- niezbędnego wsparcia technicznego dla zainteresowanych użytkowników oraz
- udostępnienia aplikacji informatycznych umożliwiających zainteresowanemu użytkownikowi rezerwację konektora, podgląd historii transakcji oraz wpłatę środków gromadzonych w portfelu cyfrowym celem wykorzystania do płatności za ładowanie”.
Uzasadniając przedmiotowy wyrok, w tezie 41, Trybunał przyjął, że świadczenia polegające na udostępnieniu aplikacji informatycznych umożliwiających zainteresowanemu użytkownikowi zarezerwowanie konektora, podgląd historii transakcji i wpłatę środków celem zapłaty za ładowanie zapewniają użytkownikowi dodatkowe udogodnienia praktyczne, których jedynym celem jest poprawa przekazania energii elektrycznej niezbędnej do ładowania jego pojazdu i przedstawienie przeglądu transakcji przeprowadzonych w przeszłości. Dlatego też podobnie jak niezbędne wsparcie techniczne zakwalifikował owe świadczenia jako usługi pomocnicze w stosunku do dostawy energii elektrycznej.
W tezie 38 TSUE uznał ponadto, że „transakcja polegająca na przepływie energii elektrycznej do akumulatora pojazdu elektrycznego stanowi dostawę towarów, ponieważ transakcja ta upoważnia użytkownika stacji ładowania do konsumpcji, w celu napędu pojazdu, przekazywanej energii elektrycznej, która zgodnie z art. 15 ust. 1 dyrektywy 2006/112 jest zrównana z rzeczą”.
W tezie 42 cytowanego orzeczenia dodał zaś, że „co do zasady przepływ energii elektrycznej stanowi charakterystyczny i dominujący element jednego i złożonego świadczenia, w kontekście którego sąd odsyłający zwrócił się do Trybunału z pytaniem” i zastrzegł (w tezie 43), że „Wniosku tego nie podważa przywołana przez ten sąd okoliczność, zgodnie z którą w celu obliczenia kwoty należnej z tytułu ładowania pojazdu elektrycznego można uwzględnić nie tylko ilość przekazanej energii elektrycznej, ale także opłatę za okres postoju w trakcie tego ładowania. W szczególności oznacza, że cena jednostkowa dostarczonego towaru, czyli energii elektrycznej, składa się nie tylko z kosztu tej energii, lecz również z kosztu czasu użycia urządzeń udostępnionych zainteresowanym użytkownikom”.
dr Joanna Kiszka
Dyrektor Śląskiego Oddziału Instytutu Studiów Podatkowych
joanna.kiszka@isp-modzelewski.pl
tel. 32 259 71 50
