Stosowanie obowiązkowego mechanizmu podzielonej płatności nie jest konieczne w przypadku kompensaty w rozumieniu art. 498 Kodeksu cywilnego, czyli tzw. kompensaty ustawowej. Inaczej sytuacja wygląda w odniesieniu do potrąceń umownych, nettingu i cash poolingu.
Istotą mechanizmu podzielonej płatności, zwanego też: „MPP” i „split payment” jest to, że płatność za nabyty towar lub usługę odbywa się tak, że wartość sprzedaży netto podatnik wpłaca jako nabywca na rachunek rozliczeniowy dostawcy lub rozlicza w inny sposób, natomiast pozostałą zapłatę, która odpowiada kwocie podatku od towarów i usług z faktury, podatnik wpłaca na specjalny rachunek bankowy dostawcy ? tzw. rachunek VAT. Kwota VAT wpłacona w systemie split payment trafia na rachunek VAT dostawcy (usługodawcy).
Zarówno sam rachunek VAT, jak i środki na nim zgromadzone cały czas należą do przedsiębiorcy. Środki te można wykorzystać tylko do celów wskazanych w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, m.in.:
- płacenia VAT za usługi lub towary ? kwotę podatku VAT opłaca się ze środków na rachunku VAT na rachunek VAT kontrahenta
- wpłacania zobowiązań podatkowych z tytułu VAT do urzędu skarbowego, niezależnie od tego czy podatnik korzysta z podzielonej płatności, czy nie,
- bądź zawnioskować do urzędu skarbowego o ich przekazanie na rachunek rozliczeniowy.
W Polsce dobrowolny split payment obowiązuje od dnia 1 lipca 2018 r., a w formie obligatoryjnej od 1 listopada 2019 r. dla faktur powyżej 15 tys. zł brutto, które dotyczą tzw. towarów i usług wrażliwych określonych w załączniku nr 15 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. Podkreślić należy, że split payment obowiązuje w tzw. relacjach B2B, czyli przedsiębiorcy z przedsiębiorcą, nie może być stosowany do relacji B2C, czyli przedsiębiorcy z konsumentem. MPP stosuje się, jeżeli co najmniej jedna pozycja z faktury dotyczy towarów lub usług wymienionych w załączniku 15 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. Faktury obowiązkowo opłacane z zastosowaniem mechanizmu podzielonej płatności zawierać muszą dodatkowe oznaczenie „metoda podzielonej płatności”, a podatnik obowiązany do wystawienia faktury zawierającej taką adnotację, jest obowiązany do przyjęcia płatności kwoty należności wynikającej z tej faktury z zastosowaniem mechanizmu podzielonej płatności.
Celem wprowadzenia takich przepisów było zmniejszenie tzw. luki podatkowej, (czyli ubytku dochodów z tytułu podatku od towarów i usług), która w Polsce wynosi 25%, uszczelnienie systemu podatkowego i zniwelowanie problemu oszustw podatkowych na gruncie podatku od towarów i usług. Jako że kwota podatku od towarów i usług ulokowana będzie na odrębnym rachunku VAT podatnika, to wykorzystać można ją tylko w ograniczonym celu ? do zapłaty podatku od towarów i usług na rzecz organu podatkowego lub do zapłaty podatku od towarów i usług od faktur otrzymanych od dostawców lub usługodawców. Tak więc zwiększa się prawdopodobieństwo, że fiskus otrzyma od podatnika na rzecz Skarbu Państwa całą, nieuszczuploną kwotę podatku.
Wątpliwości, jakie pojawiły się w odniesieniu MPP to kwestia regulowania zobowiązań przez potrącenie (kompensatę). Zgodnie z art. 498 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym. Potrącenie polegające na zaliczeniu jednej wierzytelności na poczet drugiej występuje w obrocie prawnym w postaci kompensaty umownej (u podstaw której leży umowa pomiędzy zainteresowanymi stronami) bądź kompensaty ustawowej, opartej na przepisach art. 498 ? 505 Kodeksu cywilnego, dokonywanej w drodze jednostronnej czynności prawnej przez jednego z wierzycieli i skutecznej o tyle, o ile zachowane zostaną przesłanki określone w tych przepisach. Potrącenie wierzytelności jest więc jedną z form wygaśnięcia zobowiązania w wyniku wykonania świadczenia poprzez umorzenie wzajemnych wierzytelności między stronami. Wygaśnięcie zobowiązania przez potrącenie, czyli kompensata wierzytelności, następuje wówczas, jeżeli jedna strona jest w stosunku do drugiej dłużnikiem i jednocześnie wierzycielem, tj. ma zarówno wierzytelność, jak i zobowiązanie względem tej drugiej strony. Potrącenie, pomimo że dotyczy świadczeń tego samego rodzaju (z reguły pieniężnych), prowadzi do zaliczenia jednej wierzytelności na poczet drugiej. Dochodzi w ten sposób do zaspokojenia wierzyciela i osiągnięcia tym samym celu zobowiązania. Na skutek potrącenia wierzytelności obydwu stron umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej.
W świetle art. 108a ust. 1d ustawy z dnia 11 marca 2004 r. w przypadku dokonania potrącenia, o którym mowa w art. 498 Kodeksu cywilnego, przepisów regulujących obowiązkowy split payment (ust. 1a i 1b przywołanego przepisu) nie stosuje się w zakresie, w jakim kwoty należności są potrącane. Zatem ustawowa kompensata zobowiązań stanowi wyjątek i nie jest konieczne zastosowanie zasad dotyczących obowiązkowego mechanizmu podzielonej płatności. Zgodnie z Objaśnieniami Ministerstwa Finansów z dnia 23 grudnia 2019 r. w sprawie mechanizmu podzielonej płatności, jeżeli należność z faktury dotyczącej nabycia towarów lub usług wymienionych w załączniku nr 15 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. zostanie uregulowana w drodze potrącenia (art. 498 Kodeksu cywilnego), obligatoryjny mechanizm podzielonej płatności nie obejmuje kwoty objętej potrąceniem. Ponadto wierzytelność kontrahenta nie musi dotyczyć faktury, co do której istnieje obowiązek opłacenia w MPP. Jak wskazuje doktryna w przypadku, gdy po dokonaniu wzajemnego potrącenia pozostała jeszcze kwota do zapłaty, różnicę tę należy uregulować z zastosowaniem split payment, niezależnie, czy jest to kwota poniżej czy powyżej 15 000 zł[1]. W literaturze przedmiotu wyraża się wątpliwość, czy zwolnienie z obowiązku stosowania MPP w razie dokonania potrącenia dotyczy wyłącznie wierzytelności wymagalnych czy również niewymagalnych (i czy można potrącać wierzytelność wymagalną z niewymagalną). Kierując się wykładnią literalną art. 498 Kodeksu cywilnego należałoby się opowiedzieć za stanowiskiem uznającym konieczność wystąpienia po obu stronach wierzytelności wymagalnych. Podnosi się jednak, że takie rozwiązanie nie znajduje uzasadnienia ekonomicznego[2].
Powyższe rozważania dotyczyły kompensaty kodeksowej. Jak podkreśla Ministerstwo ? zważywszy na konstrukcję przepisu art. 498 Kodeksu cywilnego nie istnieje możliwość uznania kompensat wielostronnych (umownych) za dopełnienie obowiązków związanych z zapłatą w obligatoryjnym MPP, a to z tego względu, że w Kodeksie cywilnym mowa o dwóch osobach, które są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami. Powyższe dotyczy również nettingu (zwanego też clearingiem), który polega na bezgotówkowej formie rozliczeń między dwoma lub więcej podmiotami gospodarczymi, realizowanej w ściśle określonym czasie. Schemat działania polega na tym, że kontrahenci zbierają dokumenty zawierające kwoty wzajemnych należności i zobowiązań, a następnie regulują jedynie powstałe saldo. Co do zasady podmiot nettingowy (clearingowy) działa jako pośrednik i przyjmuje na siebie rolę kupującego i sprzedającego w danej transakcji w celu zabezpieczenia zamówień między stronami. Praktyka taka stosowana jest zwłaszcza w obrocie międzynarodowym między podmiotami gospodarczymi, będącymi członkami zagranicznych grup kapitałowych. Inaczej nazywana jest praktyką transakcji kompensacyjnych. Jak stwierdził dyrektor KIS w interpretacji podatkowej z dnia 27 maja 2020 r. o sygnaturze 0114-KDIP1-1.4012.181.2020.1.RR: ?(?) korzystając z nettingu w ramach którego następuje wielostronne potrącenie należności Spółki wobec innych podmiotów należących do Grupy, a także należności tych podmiotów wobec Spółki udokumentowanych fakturami, których wartości przekraczają 15.000 zł z tytułu zakupu / nabycia towarów lub usług wymienionych w załączniku nr 15 do ustawy, Spółka jest zobowiązana do stosowania mechanizmu podzielonej płatności, wskazanego w przepisie art. 108a ustawy?. Powyższe organ argumentował faktem, że przy stosowaniu nettingu nie dochodzi do wygaśnięcia zobowiązania w wyniku wykonania świadczenia przez umorzenie wzajemnych wierzytelności między stronami (dwoma podmiotami), a tym samym nie można uznać, że dochodzi do dopełnienia obowiązków związanych z obligatoryjnym mechanizmem podzielonej płatności. Zatem w przypadkach, gdy dochodzi do wielostronnych potraceń należności, przykładowo wobec podmiotów należących do grupy, a także należności tych podmiotów wobec danej spółki z grupy nie jest możliwe zastosowanie art. 108a ust. 1d.
Co ważne ? podmiot korzystając z nettingu jest zobowiązany do umieszczenia adnotacji „mechanizm podzielonej płatności”, o której mowa w art. 106e ust. 1 pkt 18a ustawy i podatku od towarów i usług bez względu na to, czy saldo wynikające z nettingu obejmującego ww. faktury jest dodatnie czy ujemne. W przypadku, gdy z góry wiadomo, że faktura, która co do zasady powinna być opatrzona dopiskiem „mechanizm podzielonej płatności” będzie realizowana w drodze potrącenia wierzytelności pytanie, czy powinno się na niej umieszczać adnotację „mechanizm podzielonej płatności” pozostaje otwarte. Zważywszy na bezpieczeństwo prawne, mimo planów dokonania rozliczenia w formie kompensaty, powinno się takiej adnotacji na dokumencie dokonać. Na pewno nic nie stoi na przeszkodzie, by dokonać kompensaty w odniesieniu do faktury oznaczonej jako MPP[3].
Na marginesie należy dodać, że przesłanek kompensaty ustawowej nie spełnia także tzw. cash pooling, a faktury, które objęte są obligatoryjnym MPP nie mogą być rozliczane w systemie cash poolingowym. System ten polega na wzajemnym bilansowaniu sald rachunków spółek należących do tej samej grupy kapitałowej, a zgromadzoną kwotą zarządza uczestnik wiodący.
Podsumowując: z obowiązku zastosowania obligatoryjnego MPP są zwolnione podmioty, które dokonały kompensaty wierzytelności w rozumieniu art. 498 Kodeksu cywilnego. Wynika to expressis verbis z art. 108a ust. 1d ustawy z dnia 11 marca 2004 r. Nie można jednak zapominać, że w razie gdyby po dokonaniu wzajemnego potrącenia pozostała jeszcze kwota do zapłaty, różnicę tę należy uregulować w mechanizmie podzielonej płatności, jeżeli faktura zawierała pozycje z towarami lub usługami, wymienionymi w załączniku nr 15 do ww. ustawy. A contrario dokonanie potrącenia innego niż ustawowego, czyli tzw. kompensaty umownej nie zwalnia z obowiązku zastosowania split payment. W związku z tym przy kompensatach wielostronnych, nettingu i cash poolingu zastosowanie MPP jest konieczne.
[1] J. Fornalik, M. Jaworska, Obowiązkowy split payment, Warszawa 2020, Legalis.
[2] Tamże.
[3] J. Matarewicz, Ustawa o podatku od towarów i usług. Komentarz aktualizowany, Lex.
