Obowiązek przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego przed wydaniem decyzji zabezpieczającej

Wielokrotnie podatnicy zostają zaskoczeni przez organy podatkowe doręczeniem decyzji zabezpieczającej nie wiedząc, że w zakresie zabezpieczenia majątku było wobec nich prowadzone jakiekolwiek postępowanie. Jakie czynności musi wykonać organ podatkowy przed wydaniem tego typu decyzji?

Kwestia ta została poruszona m.in. przez WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 11 grudnia 2020 r. (I SA/Po 427/20). W ramach powyższego wyroku, WSA odnosząc się do treści przepisów art. 33 § 1 – 3 Ordynacji podatkowej stwierdził, że: „(…) nie budzi wątpliwości, iż w ramach decyzji o zabezpieczeniu, organ podatkowy winien obligatoryjnie dokonać: po pierwsze, określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, a następnie dokonać obliczenia i określenia kwoty odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień jej wydania. Istotne jest również, że organ podatkowy zobowiązany był wykazać w decyzji o zabezpieczeniu, że istnieje obawa niewykonania zobowiązania (art. 33 § 1 O.p.). Konstrukcja powołanych przepisów prowadzi do wniosku, że w postępowaniu podatkowym, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej zabezpieczenie powinno być stosowane obligatoryjnie wtedy, gdy istnieje przypuszczenie, że może zajść konieczność wszczęcia postępowania egzekucyjnego w celu przymusowego wykonania zobowiązania podatkowego. Wykazanie przesłanki pozytywnej – „obawa niewykonania zobowiązania podatkowego” warunkującej możliwość dokonania zabezpieczenia spoczywa na organie podatkowym. Jednocześnie należy mieć na uwadze, że wykazanie istnienia zagrożenia, co do tego, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane wymaga przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego.

Obowiązek przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, którego celem jest ustalenie istnienia przesłanek zabezpieczenia wskazanych w art. 33 § 1 O.p. jednoznacznie wynika z treści przepisów art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., tj. przepisów kształtujących zasadę prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym. Organ obowiązany jest zatem zgromadzić dowody służące ustaleniu w sposób pełny stanu faktycznego sprawy oraz stan ten należycie ocenić, zgodnie z zasadami postępowania wyrażonymi w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

W orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się uwagę, że zabezpieczenie wykonania zobowiązania podatkowego służy ochronie interesów wierzyciela podatkowego. Celem tego zabezpieczenia jest nie tyle pobór podatku, ile zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie zobowiązań podatkowych. Zabezpieczenie to nie jest więc formą wykonania zobowiązania podatkowego, zwiększa jedynie gwarancję, że zobowiązanie podatkowe zostanie w przyszłości wykonane. Celem postępowania zmierzającego do wydania decyzji o zabezpieczeniu jest ustalenie, czy istnieją przesłanki zabezpieczenia, a w przypadku zabezpieczenia dokonywanego w trybie art. 33 § 2 O.p. także określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, które ma być zabezpieczone. Decyzje zabezpieczające mają charakter tymczasowy i akcesoryjny. Nie mogą one uzyskać charakteru samoistnego, ponieważ same w sobie nie kształtują obowiązków adresata jako podatnika i powiązane są z toczącym się postępowaniem, prowadzącym do wydania decyzji wymiarowej. Ich byt prawny musi kończyć się z chwilą doręczenia decyzji wymiarowej, która wywołuje trwałe skutki, rozstrzygając kwestie faktyczne i prawne, rozpatrywane wcześniej przy wydaniu wygasłej decyzji zabezpieczającej (por. wyrok NSA z 10 stycznia 2017 r., sygn. akt I FSK 1980/16 – wszystkie orzeczenia powołane w niniejszym wyroku dostępne są na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Podstawową przesłanką wydania decyzji o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego w trybie art. 33 § 1 i 2 O.p. jest uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. (…)

Jednocześnie wyjaśnić należy, że ocenę, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w konkretnym wypadku pozostawiono do uznania właściwego w sprawie organu. Uznanie to nie może oznaczać dowolności działania, lecz powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych. Uznanie to obejmuje ocenę (w rozsądnym zakresie) istnienia ustawowych przesłanek oraz, przede wszystkim, skorzystanie bądź nieskorzystanie z zabezpieczenia w razie ich stwierdzenia. Decyzja o zabezpieczeniu może być wydana, np. wówczas, gdy podatnik nierzetelnie prowadzi księgę przychodów i rozchodów, gdy dokonuje oszustw podatkowych, np. w zakresie nieuprawnionego zwrotu podatku VAT, gdy nierzetelnie prowadzi ewidencje służące do kontroli wykonania przez niego obowiązków podatkowych (por. wyrok NSA z 29 kwietnia 2016 r., sygn. akt I FSK 2058/14). W ramach tego uznania organ podatkowy ocenia istnienie ustawowych przesłanek oraz odnosi kwotę zaległości do sytuacji finansowej podatnika (jego aktualnych dochodów i stanu majątkowego), te działania organu mogą (ale nie muszą) uprawdopodobnić nieściągalność zobowiązania (zaległości). Sformułowana na tej podstawie ocena nie może być domyślna, ale powinna być uprawdopodobniona w sposób jasny i czytelny dla podatnika”.

Mając na uwadze powyższe należy uznać, że organ podatkowy przed wydaniem decyzji zabezpieczającej ma obowiązek przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego. Celem tego postepowania jest ustalenie istnienia przesłanek zabezpieczenia. W toku tego postępowania oczywiście obowiązują organ ogólne zasady postępowań podatkowych, takie jak np. zasada prawdy obiektywnej. Organ ma obowiązek przed wydaniem decyzji zabezpieczającej zgromadzić dowody służące ustaleniu w sposób pełny stanu faktycznego sprawy oraz stan ten należycie ocenić, w tym odnieść kwotę zaległości podatkowej do aktualnej sytuacji finansowej podatnika.

 

 

Wróć do spisu treści serwisu