Ochrona interpretacji indywidualnej prawa podatkowego

Instytucję indywidualnej interpretacji prawa podatkowego charakteryzują dwie łączące się ze sobą funkcje. Pierwszą z nich jest funkcja informacyjna, ponieważ interpretacja ma likwidować wątpliwości dotyczące zastosowania przepisów podatkowych w konkretnym zdarzeniu. Drugą jest ochrona przed sporem podatkowym w tej kwestii – funkcja gwarancyjna. Ochrona, którą daje interpretacja indywidualna, wyraża się w zasadzie nieszkodzenia, stanowiącej, że podmiot kierujący się wydaną w jego sprawie interpretacją podatkową nie powinien ponosić z tego tytułu negatywnych konsekwencji. W zależności od przedmiotu interpretacji ochrona ta przyjmuje inną postać.

 

1. Wprowadzenie

W ogólnym ujęciu przez pojęcie interpretacji indywidualnej rozumie się wydawane na wniosek wyjaśnienie w indywidualnej sprawie co do zakresu i sposobu stosowania przepisów, z których wynika obowiązek świadczenia daniny publicznej lub składek na ubezpieczenia społeczne lub zdrowotne. Składa się z wyczerpującego opisu przedstawionego we wniosku zaistniałego stanu faktycznego lub hipotetycznego zdarzenia przyszłego, stanowiska wnioskodawcy oraz stanowiska właściwego organu wraz z uzasadnieniem prawnym.

Stosownie do art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa¹ organem oddelegowanym do wydawania interpretacji indywidualnych prawa podatkowego jest Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej. Ten rodzaj interpretacji indywidualnej może dotyczyć tylko przepisów prawa podatkowego, poza ściśle określonymi wyjątkami.

Instytucja indywidualnej interpretacji podatkowej pełni funkcję informacyjną, tj. służy do ograniczenia ryzyka związanego z realizacją przez podatników lub płatników praw i obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego, zwłaszcza obowiązku samoobliczenia i wpłacenia należnego podatku. Interpretacja indywidualna spełnia funkcję informacyjną tylko wówczas, gdy wnioskodawca uzyska wiedzę o prawidłowości bądź nieprawidłowości swojego stanowiska. W związku z tym w postępowaniu interpretacyjnym szczególnego znaczenia nabiera zasada zaufania z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż strona tego postępowania ma prawo oczekiwać wyczerpującej odpowiedzi na pytania dotyczące konsekwencji podatkowych wynikających z zaprezentowanego przez nią zdarzenia².

Indywidualna interpretacja prawa podatkowego nie jest decyzją podatkową w rozumieniu art. 207 § 1 przywołanej ustawy, lecz aktem administracyjnym wyrażającym pogląd Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w kwestii sposobu stosowania prawa. Oznacza to, że uzyskanie interpretacji przez wnioskodawcę nie wywołuje żadnych skutków w jego sferze praw i obowiązków. Wnioskodawca nie jest zatem związany interpretacją podatkową wydaną w jego sprawie i ma wybór, czy chce się do niej stosować. Jeżeli to uczyni, na mocy art. 14k-14m Ordynacji podatkowej zyskuje ochronę prawnopodatkową. Jest to funkcja gwarancyjna interpretacji indywidualnej, która ma zapewniać, że wnioskodawca oprócz tego, że pozna stanowisko organu podatkowego w sprawie wybranych przepisów podatkowych na tle przedstawionych okoliczności, to również będzie mógł się powołać na to stanowisko w razie ewentualnego sporu podatkowego.

 

2. Ochrona interpretacyjna

Przepisy art. 14k-14m Ordynacji podatkowej statuują tzw. zasadę nieszkodzenia, zgodnie z którą podmiot stosujący się do interpretacji nie może ponosić z tego tytułu negatywnych konsekwencji. Przy czym nie należy utożsamiać pojęcia nieszkodzenia z rozumieniem przyjętym na gruncie prawa cywilnego. W omawianym kontekście pojęcie to oznacza, że wnioskodawca, który kierował się interpretacją indywidualną, jest wyłączony z odpowiedzialności w ściśle określonym zakresie. Zasada ta ma zastosowanie nie tylko wtedy, gdy stanowisko wnioskodawcy zostanie uznane za prawidłowe, lecz także w razie negatywnej oceny jego stanowiska.

Ochrona interpretacyjna obejmuje okres, w którym wydana interpretacja utrzymuje się w mocy. Ochronę tę można podzielić na ochronę w wąskim i szerokim zakresie. Wąski zakres został unormowany w art. 14k § 3 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym w stosunku do wnioskodawcy nie wszczyna się postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, a postępowanie wszczęte w tych sprawach umarza się oraz nie nalicza się odsetek za zwłokę. Ochrona w wąskim zakresie jest realizowana, jeśli wnioskodawca stosuje się do interpretacji, która nie została uwzględniona w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, została zmieniona lub stwierdzono jej wygaśnięcie. Z kolei szeroki zakres ochrony wnioskodawcy wynika z art. 14m Ordynacji podatkowej i obejmuje dodatkowo zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku. Zakres ten ma zastosowanie, jeśli zobowiązanie podatkowe nie zostało prawidłowo wykonane z powodu zastosowania się do interpretacji, a skutki podatkowe związane ze zdarzeniem, któremu odpowiada stan faktyczny, do którego odnosi się interpretacja, pojawiły się po jej doręczeniu. W art. 14l Ordynacji podatkowej ustawodawca konsekwentnie określił, że zwolnienie z zapłaty podatku nie ma zastosowania, gdy skutki podatkowe związane ze zdarzeniem, któremu odpowiada przedmiot interpretacji, nastąpiły przed doręczeniem interpretacji indywidualnej.

Warto zaznaczyć, że pojęcie skutków podatkowych nie zostało zdefiniowane na gruncie prawa podatkowego. Przyjmuje się, że jest to rezultat działania wywołujący określone w przepisach podatkowych następstwa, w szczególności pod postacią obowiązku podatkowego, obowiązku złożenia deklaracji czy kwalifikacji prawnej.

Powyższe prowadzi do wniosku, że indywidualna interpretacja podatkowa nie ma jednorodnego charakteru, gdyż może dotyczyć zdarzeń przeszłych lub przyszłych. Ochrona interpretacyjna różni się natomiast w zależności od tego, czy dotyczy zdarzeń, które nastąpiły, czy też dopiero nastąpią. Inny jest bowiem zakres ochrony, gdy wnioskodawca już dokonał czynności opisanych we wniosku, a następnie złożył wniosek o wydanie interpretacji, a inny, gdy dopiero planował określone przedsięwzięcie i wystąpił o interpretację, lecz wstrzymał się z realizacją do momentu jej doręczenia. W sytuacji, gdy wnioskodawca wystąpił o udzielenie interpretacji w stosunku do planowanych przedsięwzięć oraz przystąpił do ich realizacji w taki sposób, że skutki podatkowe, których dotyczyła interpretacja, nastąpiły dopiero po jej doręczeniu, wówczas skorzysta z szerokiej ochrony. Jeżeli zaś skutki podatkowe związane z danym zdarzeniem pojawiły się przed doręczeniem interpretacji indywidualnej, zastosowanie się do interpretacji nie zwalnia z zapłaty podatku.

 

3. Przedmiot ochrony

Indywidualne interpretacje podatkowe odnoszą się wyłącznie do zdarzeń i wynikających z nich skutków podatkowych. Aby ustalić, czy wnioskodawca ma prawo powołać się na ochronę interpretacyjną, należy mieć na uwadze specyfikę postępowania interpretacyjnego. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej może formułować swoje stanowisko wyłącznie w ramach stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę, zadanego przez niego pytania oraz wyrażonego stanowiska w tej sprawie. Innymi słowy, organ ten jest związany merytorycznie zakresem problemu prawnopodatkowego wskazanego przez wnioskodawcę, ponieważ jego kompetencją nie jest ustalanie i weryfikowanie okoliczności zdarzenia ani też interpretacja w obszarze przepisów nieprzedstawionych w stanowisku wnioskodawcy.

W przypadku gdy w postępowaniu podatkowym zostanie stwierdzone, że okoliczności faktyczne różnią się od opisu zdarzenia zaprezentowanego w interpretacji, wówczas uzyskana interpretacja nie gwarantuje wnioskodawcy ochrony. Nie ma przeszkód, aby wnioskodawca w razie ewentualnego sporu posługiwał się argumentacją per analogiam, lecz w jego interesie jest jednak sformułowanie przedmiotu interpretacji tak, aby nie zawężać sobie możliwości odniesienia uzyskanej interpretacji do realiów, które mogą się z czasem zmienić.

Stosownie do art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej wnioskodawca jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, niemniej wymóg ten uważa się za spełniony, jeśli podane są wszelkie informacje, które mogą kształtować ocenę stanowiska wnioskodawcy³. Nie jest zatem konieczne (oraz racjonalne) zawieranie w opisie zdarzenia informacji, które są zbędne dla wykładni przepisów, których ma dotyczyć interpretacja indywidualna (np. podawanie nazw własnych). Opis zdarzenia nie powinien także zawierać opinii wnioskodawcy, lecz niezbite fakty, gdyż tezy wnioskodawcy nie zawsze mogą się spotkać z aprobatą organów w postępowaniu podatkowym, co stwarza ryzyko zakwestionowania zgodności stanu faktycznego ze zdarzeniem, do którego odnosi się interpretacja, a w efekcie samej ochrony interpretacyjnej.

 

4. Zakończenie

Istota instytucji indywidualnej interpretacji prawa podatkowego nie ogranicza się jedynie do wyjaśnień, jak należy stosować przepisy podatkowe w ramach określonego zdarzenia. To przede wszystkim instrument, który pomaga zarządzać ryzykiem wywodzącym się z zawiłości prawa podatkowego. W gruncie rzeczy stanowisko Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wyrażone w interpretacji podatkowej kreuje wzorzec normatywny, który zapewnia ochronę prawnopodatkową temu, który o nią zawnioskował. Jednakże kwestie ochrony interpretacyjnej również nie pozostają rzeczą oczywistą. Z jednej strony, kierowanie się interpretacją nie powinno szkodzić wnioskodawcy. Z drugiej strony, zastosowanie tej zasady jest limitowane zakresem temporalnym oraz ramami analizowanego zdarzenia. W rezultacie organy podatkowe mogą się starać wywieść negatywne konsekwencje, ponieważ ktoś nie posiadał interpretacji przed realizacją przedsięwzięcia. Sytuacja ta jest także możliwa, gdy okoliczności przedsięwzięcia w jakimś stopniu różnią się od tych, wobec których wydano interpretację, nawet jeśli ocena prawnopodatkowa nie utraciła aktualności. Kiedy formułuje się wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej, należy zatem mieć na uwadze omówione niuanse, tak aby poczucie bezpieczeństwa podatkowego nie okazało się złudne.

 

Przypisy

¹     Tekst jednolity Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa.

²     Wyrok NSA z dnia 21 grudnia 2021 r., II FSK 1180/21.

³     Wyrok NSA z dnia 12 lipca 2022 r., II FSK 485/22.

 

 

Wróć do spisu treści serwisu