Określenie stawek podatku od czynności cywilnoprawnych w przypadku sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa

W enumeratywnym katalogu czynności podlegających opodatkowaniu zamieszczonym w art.1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (dalej: „ustawa z dnia 9 września 2000 r.”) expressis verbis wymienia się m.in. umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych. Wobec braku regulacji szczególnej, zasady ogólne przewidziane w powołanej ustawie dla umowy sprzedaży odnoszą się m.in. do sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej: „ZCP”). W przypadku, gdy w skład tego zespołu majątkowego wchodzą rzeczy oraz prawa majątkowe, dla których mają zastosowanie różne stawki podatku od czynności cywilnoprawnych, przedmiot wątpliwości stanowi określenie poziomu opodatkowania przedmiotowej transakcji sprzedaży.

Należy przypomnieć, że w przypadku umowy sprzedaży przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, stawki podatku od czynności cywilnoprawnych – określone w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a i lit. b ustawy z dnia 9 września 2000 r. – wynoszą:

• 2%, gdy przedmiot umowy stanowią nieruchomości, rzeczy ruchome, prawo użytkowania wieczystego, własnościowe spółdzielcze prawo do lokalu mieszkalnego, spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego oraz wynikające z przepisów prawa spółdzielczego: prawo do domu jednorodzinnego oraz prawo do lokalu w małym domu mieszkalnym,
• 1% – inne prawa majątkowe.

Jednakże na podstawie art.7 ust.3 pkt 1 przedmiotowej ustawy podatek pobiera się według stawki najwyższej od łącznej wartości zbywanych rzeczy lub praw majątkowych, jeżeli podatnik dokonując czynności cywilnoprawnej, w wyniku której nastąpiło przeniesienie własności, nie wyodrębnił wartości rzeczy lub praw majątkowych, do których mają zastosowanie różne stawki.

Kluczowe jest zatem ustalenie czy sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa należy traktować jako sprzedaż zbioru rzeczy i praw majątkowych wchodzących w ich skład, a więc przedmiotem transakcji jest zorganizowana część przedsiębiorstwa jako całość, czy też jej poszczególne składniki. Od tego bowiem zależy czy podstawą opodatkowania jest wartość rynkowa poszczególnych składników majątku składającego się na zorganizowaną część przedsiębiorstwa, czy może podlega ocenie jako całość – zespół powiązanych elementów.

W orzecznictwie sądów administracyjnych wyrażano niejednolite stanowisko co do charakteru prawnego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Obecnie ukształtowało się jednak stanowisko, że sprzedaż przedsiębiorstwa należy traktować jako sprzedaż zbioru składników, a podatek od czynności cywilnoprawnych – zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a), art. 6 ust. 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 9 września 2000 r. – powinien być wymierzony od wartości rynkowej poszczególnych rzeczy i praw majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa.

Przykładowo WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 26 czerwca 2018 r., wydanym w sprawie (I SA/Gd 388/18) na skutek skargi na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że podstawa opodatkowania określona w art. 6 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 powołanej ustawy z dnia 9 września 2000 r. odnosi się bezpośrednio wyłącznie do umów sprzedaży, których przedmiotem są wyodrębnione rzeczy ruchome lub prawa majątkowe. Sprzedaż takiego kompleksu jak przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część należy zatem traktować jako sprzedaż zbioru składników, a podatek od czynności cywilnoprawnych powinien być wymierzony od wartości rynkowej poszczególnych rzeczy i praw majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa. Strony czynności cywilnoprawnej dotyczącej przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części powinny więc wymienić wchodzące w jego skład rzeczy i prawa majątkowe, jednocześnie podając ich wartość rynkową, co pozwoli z kolei ustalić przy zastosowaniu odpowiednich stawek wysokość podatku od czynności cywilnoprawnych.

Sąd podkreślił, że zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. podatnik może wyodrębnić wartość rzeczy lub praw majątkowych, „dokonując czynności cywilnoprawnej, w wyniku której nastąpiło przeniesienie własności”, a nie po jej dokonaniu. Zdaniem WSA, użycie w ustawie zwrotu „dokonując” oznacza dla podatnika konieczność wyodrębnienia wartości poszczególnych rzeczy (praw majątkowych), stanowiących przedmiot czynności prawnej, już w momencie jej dokonania (np. podpisania umowy), jeżeli zamierza uniknąć negatywnego dla niego skutku podatkowego w postaci objęcia wszystkich rzeczy (praw majątkowych) najwyższą stawką opodatkowania. W sytuacji, gdy podatnik dokonując czynności cywilnoprawnej, w wyniku której nastąpiło przeniesienie własności, nie wyodrębnieni wartości rzeczy lub praw podlegających opodatkowaniu różnymi stawkami podatkowymi, organ jest uprawniony do opodatkowania łącznej wartości tych rzeczy i praw stawką najwyższą.

Wprawdzie NSA, wyrokiem z dnia 19 października 2021 r. wydanym na skutek skargi kasacyjnej w sprawie sygn. akt III FSK 294/21, uchylił powołany wyrok WSA w Gdańsku w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania, jednak przyczyną takiego orzeczenia sądu kasacyjnego było istnienie oczywistej sprzeczności między treścią uzasadnienia a sentencją wyroku. Z sentencji zaskarżonego wyroku wynikało bowiem, że WSA w Gdańsku oddalił skargę Spółki, natomiast treść uzasadnienia wyroku sugerowała, że sąd I instancji zgodził się ze stanowiskiem Spółki, iż w przypadku sprzedaży przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, przedmiotem opodatkowania na gruncie ustawy z dnia 9 września 2000 r. jest sprzedaż rzeczy i praw wchodzących w skład tego zespołu składników majątkowych a nie przedsiębiorstwo, rozumiane jako podmiot odrębnego prawa podmiotowego. Powyższe oznacza, że podzielając stanowisko Spółki, WSA w Gdańsku powinien był uchylić interpretację.

Ostatecznie WSA w Gdańsku ponownie rozpoznając sprawę w wyroku z dnia 9 marca 2022 r. (I SA/Gd 121/22) orzekł, że transakcja sprzedaży powinna zostać opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych stawką podatku odrębnie ustanowioną dla każdego składnika majątku wchodzącego w skład zorganizowanej części, a podstawą opodatkowania jest wartość rynkowa poszczególnych składników majątku. Tym samym sąd nie podzielił stanowiska organu, że opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnej podlega zorganizowana część przedsiębiorstwa jako wartość zbiorcza, jeżeli nie zostały podane ceny transakcyjne poszczególnych elementów zorganizowanego zespołu składników, bowiem w ocenie WSA stanowisko Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, że warunkiem opodatkowania sprzedaży rzeczy i praw według różnych stawek jest wyodrębnienie w umowie sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa wartości rzeczy i praw majątkowych nie znajduje uzasadnienia prawnego.

WSA zgodził się natomiast, że na gruncie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 6 ust. 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 9 września 2000 r. przedmiotem umowy sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa są poszczególne składniki. Podatek powinien być zatem wymierzony od wartości rynkowej poszczególnych rzeczy i praw majątkowych. Wbrew stanowisku organu wartość transakcyjna wskazana w umowie sprzedaży nie kształtuje obowiązku podatkowego. Istotna jest natomiast wartość rynkowa rzeczy i praw majątkowych będących przedmiotem sprzedaży jako zbioru składników wchodzących w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Wyrok WSA z dnia 15 grudnia 2020 r. (II FSK 2043/18) nie jest prawomocny. Niemniej analogiczne stanowisko zostało również przyjęte m.in. w wyrokach NSA z 12 lutego 2014 r. (II FSK 500/12) i z 5 stycznia 2017 r. (II FSK 3649/14) oraz uchwale NSA z 21 lutego 2022 r. (II FPS 2/21), a także w wyroku WSA w Warszawie z 10 marca 2017 r. (III SA/Wa 265/16).

 

 

Wróć do spisu treści serwisu