Na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych1 jednym z przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości są grunty. Specyficznym rodzajem gruntów są grunty znajdujące się pod wodami powierzchniowymi i zbiornikami wodnymi. Jednakże nie wszystkie ww. grunty są objęte podatkiem od nieruchomości, co powoduje, że nabiera znaczenia właściwe sklasyfikowanie danego rodzaju gruntu. Co do zasady o sposobie kwalifikacji gruntu dla celów podatku od nieruchomości nie tyle decyduje sposób rzeczywistego wykorzystania nieruchomości, ile jej funkcje (przeznaczenie) wskazane w ewidencji gruntów i budynków.
Na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. rada gminy, w drodze uchwały, określa wysokość stawek podatku od nieruchomości, z tym że stawki nie mogą przekroczyć rocznie od gruntów pod wodami powierzchniowymi stojącymi lub wodami powierzchniowymi płynącymi jezior i zbiorników sztucznych – 4,99 zł od 1 ha powierzchni2.
Z kolei w świetle art. 2 ust. 3 ww. ustawy opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają również:
„1) pod warunkiem wzajemności – nieruchomości będące własnością państw obcych lub organizacji międzynarodowych albo przekazane im w użytkowanie wieczyste, przeznaczone na siedziby przedstawicielstw dyplomatycznych, urzędów konsularnych i innych misji korzystających z przywilejów i immunitetów na mocy ustaw, umów lub zwyczajów międzynarodowych;
2) grunty pod wodami powierzchniowymi płynącymi, z wyjątkiem gruntów pod wodami jezior lub zbiorników sztucznych;
2a) grunty pod morskimi wodami wewnętrznymi”.
Zgodnie zaś z art. 1a ust. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. przez użyte w tej ustawie określenia:
„1) użytki rolne,
2) lasy,
3) nieużytki,
4) użytki ekologiczne,
5) grunty zadrzewione i zakrzewione,
6) (uchylony),
7) grunty pod wodami powierzchniowymi stojącymi oraz grunty pod wodami powierzchniowymi płynącymi,
8) grunty pod morskimi wodami wewnętrznymi
– rozumie się grunty sklasyfikowane w ten sposób w ewidencji gruntów i budynków”.
Stosownie do § 68 ust. 4 obowiązującego do dnia 31 lipca 2021 r. rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków3, wydanego na podstawie art. 26 ust. 2 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. – Prawo geodezyjne i kartograficzne4, grunty pod wodami dzielą się na:
1) grunty pod morskimi wodami wewnętrznymi, oznaczone symbolem Wm;
2) grunty pod wodami powierzchniowymi płynącymi, oznaczone symbolem Wp;
3) grunty pod wodami powierzchniowymi stojącymi, oznaczone symbolem Ws.
Analogiczne uregulowanie zawiera obowiązujące obecnie rozporządzenie Ministra Rozwoju, Pracy i Technologii z dnia 27 lipca 2021 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków5. Zgodnie z § 9 ust. 4 grunty pod wodami, o których mowa w § 8 ust. 1 pkt 4, dzielą się na:
1) grunty pod morskimi wodami wewnętrznymi, oznaczone symbolem Wm;
2) grunty pod wodami powierzchniowymi płynącymi, oznaczone symbolem Wp;
3) grunty pod wodami powierzchniowymi stojącymi, oznaczone symbolem Ws.
W judykaturze podkreśla się, że pierwszym i podstawowym kryterium decydującym o zaliczeniu gruntu jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości (czy też rolnym) jest jego klasyfikacja w ewidencji gruntów i budynków. Sklasyfikowanie gruntu ma podstawowe znaczenie w kontekście prawidłowego wymiaru podatku, co wynika również z art. 21 ust. 1 Prawa geodezyjnego i kartograficznego. Zgodnie z tym przepisem podstawę wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. To na podstawie danych z tej ewidencji organ podatkowy wymierza odpowiedni podatek i tymi danymi jest związany.
W orzecznictwie sądów administracyjnych dość powszechnie jest wyrażany pogląd, że stosownie do przywołanej regulacji organ podatkowy nie może samodzielnie klasyfikować funkcji nieruchomości, lecz powinien się odwołać do odpowiednich zapisów w ewidencji gruntów i budynków6. Oznacza to, że co do zasady o sposobie kwalifikacji gruntu (budynku) dla celów podatku od nieruchomości decyduje nie tyle sposób rzeczywistego wykorzystania nieruchomości, ile jej funkcje (przeznaczenie) wskazane w ewidencji gruntów i budynków. Jednakże, na co również NSA zwracał uwagę, m.in. w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 18 listopada 2013 r.7, owa reguła bezwzględnego związania danymi ewidencyjnymi w pewnych – niejako wyjątkowych – przypadkach może zostać w ramach postępowania podatkowego podważona, nawet bez potrzeby uprzedniej zmiany samej ewidencji. Odstępstwa od bezwzględnego związania wpisami w ewidencji gruntów i budynków są dopuszczalne wtedy, gdy informacje zawarte w tej ewidencji pozostają w sprzeczności z danymi z innych rejestrów publicznych, których pierwszeństwo (przed danymi ewidencyjnymi) wynika z regulujących ich prowadzenie, bezwzględnie obowiązujących przepisów, lub też wtedy, gdy posłużenie się wyłącznie danymi ewidencyjnymi musiałoby się wiązać z pominięciem przepisów zawartych w ustawie podatkowej, mających wpływ na wymiar podatku (możliwe do zastosowania symbole ewidencyjne nie przewidują oznaczenia dla pewnych przedmiotów opodatkowania, wymienionych wprost w ustawie podatkowej). W takim przypadku organ podatkowy będzie obowiązany do pominięcia informacji z ewidencji gruntów i budynków, sprzecznych z prawnie wiążącymi danymi z innego rejestru publicznego, lub tych danych ewidencyjnych, które wykluczają zastosowanie regulacji zawartych w ustawie podatkowej, mających znaczenie dla wymiaru podatku.
W wyroku z dnia 26 września 2014 r.8 NSA zauważył, że według kryterium mocy wiążącej ewidencji gruntów i budynków dla wymiaru podatku od nieruchomości, tj. ustalenia elementów przedmiotowych i podmiotowych zobowiązania podatkowego, zawarte w niej informacje można podzielić na dwie kategorie. Pierwszą z nich tworzą dane bezwzględnie wiążące organ podatkowy (dopóki ewidencja nie zostanie zmieniona w przewidzianym prawem trybie administracyjnym, dane te nie mogą być przez organ w toku postępowania podatkowego samodzielnie korygowane). Drugą kategorię stanowią natomiast informacje o względnej mocy wiążącej, tj. takie, których zgodność z rzeczywistym stanem prawnym lub faktycznym może być przy wymiarze podatku weryfikowana z zastosowaniem dopuszczalnych instrumentów procesowych (art. 180 § 1 w związku z art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej).
Do pierwszej grupy można zaliczyć dane ewidencyjne wskazujące położenie, granice i powierzchnię gruntów oraz rodzaj użytków gruntowych i klasy gleboznawcze, a w odniesieniu do budynków i lokali stanowiących odrębny przedmiot własności – także informacje o ich położeniu, przeznaczeniu, funkcjach użytkowych i powierzchni użytkowej lokali (art. 20 ust. 1 Prawa geodezyjnego i kartograficznego). W drugiej grupie znajdują się z kolei dane o tych elementach przedmiotowych, które zostały wskazane w ustawie podatkowej (jako podlegające opodatkowaniu bądź nie), a jednocześnie przepisy o prowadzeniu ewidencji gruntów i budynków nie przewidują dla tych kategorii oznaczenia stosownym, skonkretyzowanym symbolem9, czy też dane dotyczące zlokalizowanych na działce gruntu budynków, które w rzeczywistości nie istnieją10.
Ewidencja gruntów nie może również przesądzać o własności nieruchomości (prawie użytkowania wieczystego), co przekłada się na ustalenie podmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W tym zakresie, zgodnie z rękojmią wiary publicznej ksiąg wieczystych, należy w pierwszej kolejności uwzględniać wpisy ujawnione w dziale drugim księgi wieczystej (dotyczące własności i użytkowania wieczystego). Rękojmia ta jest natomiast wyłączona w odniesieniu do danych zawartych w dziale pierwszym księgi, dotyczącym opisu nieruchomości11.
Należy zwrócić uwagę na to, że ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. wprowadza też zwolnienie od podatku od nieruchomości dla gruntów pod wodami powierzchniowymi i zbiornikami wodnymi, będących własnością Skarbu Państwa. Na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 8a zwalnia się bowiem od podatku będące własnością Skarbu Państwa:
1) grunty pod wodami powierzchniowymi płynącymi jezior;
2) grunty zajęte pod sztuczne zbiorniki wodne, z wyjątkiem gruntów przekazanych w posiadanie innym podmiotom niż wymienione w art. 212 ust. 1 oraz art. 213 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 20 lipca 2017 r. – Prawo wodne12.
WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 25 kwietnia 2018 r.13 zauważył, że w art. 7 ust. 1 pkt 8a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. ustawodawca odróżnia jeziora naturalne (o ciągłym dopływie lub odpływie wód powierzchniowych) od sztucznych (sztuczne zbiorniki wodne). W uzasadnieniu ww. wyroku Sąd podkreślił, że przywołana ustawa korzysta z daleko idącej autonomii prawa podatkowego, zgodnie z którą jeśli przepisy prawa podatkowego nie zawierają stosownego odesłania do innych ustaw, to odwoływanie się do innych regulacji prawnych, w szczególności zawartych w nich definicji, jest niezasadne. W ustawie z dnia 12 stycznia 1991 r. brak jest zaś definicji legalnej pojęcia „gruntów zajętych pod sztuczne zbiorniki wodne”, które występuje w art. 7 ust. 1 pkt 8a tej ustawy.
WSA w Gliwicach podzielił stanowisko wyrażone w wyroku NSA z dnia 12 lipca 2017 r.14, że przy wykładni terminu „sztuczny zbiornik wodny” „w pierwszej kolejności należy odwoływać się do reguł znaczeniowych języka etnicznego, gdyż interpretowanym zwrotom nie należy nadawać znaczenia odmiennego od przyjętego w języku potocznym, chyba że istnieją racje przemawiające za przypisaniem im znaczenia innego od literalnego, jeśli znaczenie to miałoby prowadzić do absurdalnych rezultatów wykładni prawa”15.
Znamienne jest również to, że celem zwolnienia określonego w art. 7 ust. 1 pkt 8a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. było zmniejszenie obciążeń podatkowych jednostek administrujących wodami i urządzeniami wodnymi służącymi do ochrony życia i mienia obywateli przed powodzią. Uzyskane w ten sposób środki miały być przeznaczane na wydatki związane z właściwym utrzymaniem powierzonego tym jednostkom mienia Skarbu Państwa wobec braku dostatecznego finansowania przez budżet państwa zadań w zakresie gospodarowania wodami. Na potrzeby stosowania art. 7 ust. 1 pkt 8a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r., gdy ustala się charakter zbiornika, trzeba więc zbadać przeznaczenie i cel jego wybudowania.
Zgodnie z § 8 ust. 1 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie „Zasad techniki prawodawczej”16 w ustawie należy się posługiwać poprawnymi wyrażeniami językowymi (określeniami) w ich podstawowym i powszechnie przyjętym znaczeniu.
Dodatkowo w art. 7 ust. 1 pkt 8a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. ustawodawca odróżnia jeziora naturalne (o ciągłym dopływie lub odpływie wód powierzchniowych) od sztucznych (sztuczne zbiorniki wodne). W ewidencji gruntów i budynków grunty pod takimi zbiornikami wodnymi nie mają szczególnego oznaczenia, wobec czego decydujący dla określenia rodzaju akwenu jest tutaj sposób powstania misy zbiornika wodnego, co ma bezpośrednie przełożenie na możliwość zakwalifikowania go na potrzeby opodatkowania.
Pomimo powyższego stanowiska judykatury akcentującego autonomię prawa podatkowego nie można pominąć faktu, że pojęcia, którymi posługuje się ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r., zostały zdefiniowane w Prawie wodnym. Zgodnie zaś z art. 20 tej ustawy wodami powierzchniowymi są wody morza terytorialnego, morskie wody wewnętrzne oraz śródlądowe wody powierzchniowe.
Śródlądowe wody powierzchniowe dzielą się na śródlądowe wody płynące oraz śródlądowe wody stojące (art. 21 ww. ustawy).
Stosownie do art. 22 Prawa wodnego śródlądowymi wodami płynącymi są wody w:
1) ciekach naturalnych oraz źródłach, z których te cieki biorą początek;
2) jeziorach oraz innych naturalnych zbiornikach wodnych o ciągłym albo okresowym naturalnym dopływie lub odpływie wód powierzchniowych;
3) sztucznych zbiornikach wodnych usytuowanych na wodach płynących;
4) kanałach.
W myśl natomiast art. 23 ust. 1 ww. ustawy śródlądowymi wodami stojącymi są wody śródlądowe w jeziorach oraz innych naturalnych zbiornikach wodnych niezwiązanych bezpośrednio, w sposób naturalny, z powierzchniowymi śródlądowymi wodami płynącymi. Przepisy o śródlądowych wodach stojących stosuje się odpowiednio do wód znajdujących się w zagłębieniach terenu powstałych w wyniku działalności człowieka, niebędących stawami (ust. 2).
Przypisy
1 Tekst jednolity Dz.U. z 2019 r. poz. 1170 ze zm., dalej: ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r.
2 Zob. obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 23 lipca 2020 r. w sprawie górnych granic stawek kwotowych podatków i opłat lokalnych na rok 2021, M.P. poz. 673.
3 Tekst jednolity Dz.U. z 2019 r. poz. 393.
4 Tekst jednolity Dz.U. z 2021 r. poz. 1990, dalej: Prawo geodezyjne i kartograficzne.
5 Dz.U. poz. 1390.
6 Por. m.in. uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 27 kwietnia 2009 r., II FPS 1/09, ONSAiWSA 2009, nr 5, poz. 88.
7 II FPS 2/13, ONSAiWSA 2014, nr 2, poz. 21.
8 II FSK 3099/12.
9 Por. uchwała z dnia 18 listopada 2013 r., II FPS 2/13, dok. cyt.
10 Por. wyrok NSA z dnia 5 czerwca 2014 r., II FSK 1647/12, LEX nr 1504306.
11 Wyrok WSA w Szczecinie z dnia 21 listopada 2019 r., I SA/Sz 578/19.
12 Tekst jednolity Dz.U. z 2021 r. poz. 2233, dalej: Prawo wodne.
13 I SA/Gl 1381/17, https://orzeczenia.nsa.gov.pl/doc/536D58BFE2, dostęp: 14.12.2021.
14 II FSK 1654/15.
15 I SA/Gl 1381/17, dok. cyt. Tak też NSA w wyroku z dnia 1 sierpnia 2014 r., II FSK 1985/12.
16 Tekst jednolity Dz.U. z 2016 r. poz. 283.
Mariusz Kuśmierczyk
Radca prawny, nr wpisu WA-9433.
Vlog podatkowy ISP
Udostępniamy Państwu Video blog podatkowy Instytutu Studiów Podatkowych zawierający najnowsze wypowiedzi ekspertów Instytutu na temat zmian i interpretacji podatkowych prezentowane w formie krótkich filmów na kanale YouTube.
