Podmiotowość spółek prawa handlowego na gruncie poszczególnych ustaw podatkowych

Spółki – obok jednoosobowej działalności gospodarczej – stanowią najczęściej wybieraną formę prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. Z analiz przeprowadzonych przez Centralny Ośrodek Informacji Gospodarczej wynika, że w pierwszej połowie 2022 r. zarejestrowano 29 456 podmiotów w Rejestrze Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego. Pod względem formy prawnej w 2022 r. najwięcej zarejestrowano spółek z ograniczoną odpowiedzialnością (87,74%), spółek komandytowych (2,77%) i fundacji (2,49%)¹. Dane te jasno wskazują, że prowadzenie działalności gospodarczej w formie spółki osobowej i kapitałowej cieszy się dużym zainteresowaniem. Należy jednak pamiętać, że wybór spółki jako formy prowadzenia działalności gospodarczej wpływa na opodatkowanie samej spółki lub też jej wspólników.

 

1. Kto jest podatnikiem?

Zgodnie z art. 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa² podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu. Tak więc status podatnika ma taki podmiot, na który został nałożony obowiązek podatkowy. Podatnikiem może być także podmiot niebędący osobą fizyczną, osobą prawną ani jednostką organizacyjną niemającą osobności prawnej. Ustawy mogą bowiem ustanawiać podatnikami inne podmioty (art. 7 § 2). Status podatkowy jest określany ustawowo i nie można go przenieść na inny podmiot w drodze umowy³.

 

2. Podatek dochodowy od osób fizycznych

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych⁴ opodatkowaniu tym podatkiem podlegają wszystkie osoby fizyczne. Wobec braku określenia pojęcia osoby fizycznej w przepisach prawa podatkowego należy stosować definicję zawartą w art. 8 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny⁵, zgodnie z którą osobą fizyczną jest każdy człowiek, zasadniczo od chwili urodzenia aż do śmierci lub uznania za zmarłego (art. 29 i nast. k.c.). W całym wskazanym okresie osoba fizyczna dysponuje zdolnością prawną, a więc może być podmiotem rozmaitych praw i obowiązków⁶.

Ponieważ spółki kapitałowe mają osobowość prawną, podlegają podatkowi dochodowemu od osób prawnych. Drugim typem spółek są spółki osobowe, takie jak spółka partnerska czy spółka jawna. Nie mają one osobowości prawnej, nie mogą więc płacić podatku dochodowego od osób prawnych. Nie są również osobami fizycznymi, są więc wyłączone z zakresu podatku dochodowego od osób fizycznych⁷.

Polski ustawodawca co do zasady odmawia spółkom niemającym osobowości prawnej zdolności do występowania w charakterze podatnika na gruncie podatków dochodowych. Z podatkowoprawnego punktu widzenia spółka niemająca osobowości prawnej jest traktowana jako zespół przedsiębiorców indywidualnych, z których każdy jest wyposażony indywidualnie w podmiotowość prawnopodatkową⁸. Zauważyć zatem należy, że na gruncie ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. opodatkowaniu nie podlega spółka osobowa, lecz podatnikami są jej wspólnicy. Z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych zostały wyłączone spółki komandytowe i komandytowo-akcyjne.

 

3. Podatek dochodowy od osób prawnych

Zakres podmiotowy podatku dochodowego od osób prawnych obejmuje przede wszystkim osoby prawne i spółki kapitałowe w organizacji, a także jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, ale posiadające siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeśli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego państwa są traktowane jak osoby prawne i podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. Oznacza to, że istotą tego podatku jest opodatkowanie wyodrębnionej grupy podmiotów, które osiągają dochody w wyniku prowadzenia działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 1a ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych⁹ podatnikami mogą być również podatkowe grupy kapitałowe, tzn. grupy co najmniej dwóch spółek prawa handlowego mających osobowość prawną, które pozostają w związkach kapitałowych¹⁰.

Regulacje wskazują zatem, że podatnikami tego podatku są m.in. spółki kapitałowe, a oprócz tego także spółki komandytowe, komandytowo-akcyjne mające zarząd lub siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Nadto podatnikami mogą być spółki jawne, jeżeli ich wspólnikami nie są wyłącznie osoby fizyczne, a spółka nie spełni określonych w przywołanej ustawie warunków¹¹.

 

4. Podatek od towarów i usług

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług¹² podatnikami tego podatku są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą (określoną w ust. 2 tego artykułu) bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W najszerszym ujęciu można przyjąć, że działalnością gospodarczą w rozumieniu analizowanych przepisów jest wszelka działalność producentów, handlowców lub usługodawców, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych¹³.

Podatnikami podatku od towarów i usług są więc osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej. Katalog ten mógłby zostać zastąpiony słowem „każdy”, gdyż te trzy wymienione grupy obejmują wszystkie podmioty. Ustawodawca zdecydował się jednak na wyszczególnienie, kierując się zapewne potrzebą uniknięcia jakichkolwiek wątpliwości na tym tle¹⁴. Przedstawiona powyżej definicja prowadzi do wniosku, że do grupy podmiotów opodatkowanych podatkiem od towarów i usług należy zaliczyć wszystkie spółki, które występują w polskim obrocie gospodarczym. W spółkach cywilnych i osobowych zatem – odwrotnie niż na gruncie ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. – to sama spółka jest opodatkowana, a nie jej wspólnicy.

 

5. Podatek od czynności cywilnoprawnych

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych¹⁵ obowiązek zapłaty podatku ciąży na wskazanych w tej ustawie podatnikach tego podatku. Są nimi zarówno osoby fizyczne, osoby prawne, jak i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które występują jako strony czynności cywilnoprawnych. Strony czynności cywilnoprawnych, na których ciąży obowiązek podatkowy w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych, wskazano w art. 4 ustawy z dnia 9 września 2000 r.¹⁶

Należy zaznaczyć, że istnieją odrębności odnośnie do posiadania podmiotowości przez spółki cywilne i spółki osobowe. Wynika to ze szczególnego sposobu ukształtowania przedmiotu opodatkowania tym podatkiem. Są nim objęte wskazane w przywołanej ustawie czynności cywilnoprawne w rozumieniu właściwych przepisów prawa cywilnego oraz czynności procesowe będące ich skutkiem. Taki sposób wyznaczenia przedmiotu opodatkowania powoduje, że podatnikiem tego podatku może być wyłącznie podmiot prawa cywilnego. Tym samym brak zdolności prawnej przekreśla możliwość zrealizowania przedmiotu opodatkowania. Oznacza to, że podatnikami tego podatku mogą być wyłącznie osobowe spółki handlowe. W przypadku spółki cywilnej podatnikami podatku od czynności cywilnoprawnych są jej wspólnicy¹⁷. Podatnikami tego podatku są też spółki kapitałowe.

 

6. Podatek od nieruchomości

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych¹⁸ podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki niemające osobowości prawnej, będące:

1. właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3;
2. posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych;
3. użytkownikami wieczystymi gruntów;
4. posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie:
   1. wynika z umowy zawartej z właścicielem, Krajowym Ośrodkiem Wsparcia Rolnictwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości,
   2. jest bez tytułu prawnego, z zastrzeżeniem ust. 2.

Art. 3 ust. 1 przyznaje podmiotowość na gruncie ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. zarówno spółkom osobowym, jak i spółkom kapitałowym. Podmiotowość spółki cywilnej została natomiast ostatecznie rozstrzygnięta w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego (NSA) z dnia 13 marca 2017 r.¹⁹ NSA stwierdził, że skoro w myśl regulacji prawa cywilnego spółka cywilna nie może być właścicielem nieruchomości ani użytkownikiem wieczystym gruntu, ani też – jak w rozpatrywanej sprawie – najemcą lokalu komunalnego, to w świetle postanowień art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości. Obowiązek w tym podatku ciąży solidarnie na wszystkich wspólnikach spółki cywilnej²⁰.

 

7. Podsumowanie

Jeśli chodzi o podmiotowość podatkową spółek lub ich wspólników sytuacja jest klarowna, pod warunkiem że ustawodawca w sposób niebudzący wątpliwości określa status podatkowy danej spółki lub jej wspólników albo kategoryzuje określone spółki inaczej niż w prawie prywatnym (np. na potrzeby danego podatku traktuje na równi ze spółką kapitałową spółkę, która na gruncie prawa prywatnego jest osobową spółką handlową). Jeżeli jednak przepisy dotyczące tej materii nie są dostatecznie precyzyjne, mogą powstać poważne problemy interpretacyjne. Najczęściej interpretatorzy odwołują się wtedy do prawa prywatnego i cech (statusu) danej spółki w tym prawie, co nie musi jednak prowadzić do właściwych wniosków, ponieważ ze względu na autonomię podatkową ustawodawca mógł mieć intencję traktowania danej spółki dla celów podatkowych inaczej, niż wynikałoby to z jej statusu prywatnoprawnego²¹. Jeśli np. z konstrukcji normatywnej spółki cywilnej wynika, że to wspólnicy mają zdolność do czynności prawnej, a nie spółka, to odejście od tej zasady przy konstruowaniu podmiotowości podatkowej powinno być wyraźne i jednoznaczne. Uzasadniona będzie zatem analiza, w jakim zakresie ustawodawca podatkowy pozostaje w zgodzie ze statusem prawnym spółki, a w jakim przyjmuje odmienne założenia i pod wpływem jakich przesłanek to czyni, a w przypadku odmiennych założeń – czy dostatecznie jasno określa status podatkowy spółki. Zagadnienie to występuje zarówno na gruncie Ordynacji podatkowej w odniesieniu do odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółek (ich wspólników), jak i w odniesieniu do podmiotowości podatkowej na gruncie poszczególnych podatków²².

Osoby, które zamierzają prowadzić działalność gospodarczą w formie spółki, powinny wiedzieć, jakimi podatkami mogą zostać w związku z tym obciążone. Wiedza o tym, do czego jako wspólnicy jesteśmy zobowiązani, co nam wolno, a czego nie możemy robić, stanowi podstawę, na której jesteśmy w stanie zbudować solidną działalność gospodarczą. Posiadanie stosownej wiedzy w tym zakresie pozwoli wspólnikom na ocenę potencjalnego ryzyka oraz da możliwość przygotowania się na ewentualną odpowiedzialność podatkową, a być może na całkowite uwolnienie się od tej odpowiedzialności.

 

Przypisy

¹     Centralny Ośrodek Informacji Gospodarczej, Nowe firmy w KRS 2022, https://www.coig.com.pl/2022-nowe-firmy-w-krs.php, dostęp: 19.12.2022.

²     Tekst jednolity Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa.

³     Prawo podatkowe w Polsce. Podręcznik akademicki, W. Nykiel (red.), Warszawa 2018, s. 35.

⁴     Tekst jednolity Dz.U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm., dalej: ustawa z dnia 26 lipca 1991 r.

⁵     Tekst jednolity Dz.U. z 2022 r. poz. 1360, dalej: k.c.

⁶     Prawo podatkowe w Polsce…, W. Nykiel (red.), dz. cyt., s. 175.

⁷     Prawo podatkowe, P. Smoleń, W. Wójtowicz (red.), Warszawa 2021, s. 329-330.

⁸     Ł. Pajor, Sytuacja prawna wspólnika spółki niemającej osobowości prawnej jako dłużnika podatkowego, Warszawa-Łódź 2020, s. 103.

⁹     Tekst jednolity Dz.U. z 2022 r. poz. 2587.

¹⁰    R. Oktaba, Prawo podatkowe, Warszawa 2019, s. 231.

¹¹    Prawo podatkowe, P. Smoleń, W. Wójtowicz (red.), dz. cyt., s. 364-365.

¹²    Tekst jednolity Dz.U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.

¹³    R. Mastalski, Prawo podatkowe, Warszawa 2019, s. 509-510.

¹⁴    Komentarz do ustawy o podatku od towarów i usług, W. Modzelewski (red. nauk.), Warszawa 2022, Legalis.

¹⁵    Tekst jednolity Dz.U. z 2022 r. poz. 111 ze zm., dalej: ustawa z dnia 9 września 2000 r.

¹⁶    A. Hanusz, Prawo finansowe. Wybrane zagadnienia, Warszawa 2019, s. 386.

¹⁷    Ł. Pajor, dz. cyt., s. 108-109.

¹⁸    Tekst jednolity Dz.U. z 2022 r. poz. 1452 ze zm., dalej: ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r.

¹⁹    II FPS 5/16.

²⁰    Tamże.

²¹    Opodatkowanie spółek, H. Litwińczuk (red. nauk.), Warszawa 2022, s. 33.

²²    Tamże.

 

 

Wróć do spisu treści serwisu