Podział przez wydzielenie a podatek od czynności cywilnoprawnych

Pośród czterech form podziału spółki kapitałowej przewidzianych w art. 529 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych¹ podział przez wydzielenie jawi się jako szczególny przypadek przekształceń podmiotowych². Od pozostałych sposobów podziału spółek, a więc podziału przez przejęcie, przez zawiązanie nowych spółek oraz podziału przez przejęcie i zawiązanie nowej spółki, tytułowy rodzaj podziału odróżnia to, że inicjująca transformację spółka dzielona nie traci bytu prawnego i funkcjonuje nadal jako podmiot niezależny od spółek przejmujących część jej mienia. W świetle art. 529 § 1 pkt 4 k.s.h. podział przez wydzielenie oznacza bowiem wyodrębnienie przez spółkę dzieloną części aktywów i pasywów oraz przeniesienie ich na spółkę przejmującą lub spółkę nowo zawiązaną. Skutki podatkowe takiej restrukturyzacji występują w szczególności na gruncie ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych³. Różnią się przy tym znacząco m.in. w zależności od sposobu zmiany umowy spółki, a zwłaszcza od tego, jak odbywa się podwyższenie kapitału zakładowego związanego z podziałem. W przypadku zaś wniesienia majątku do spółki kapitałowej w zamian za jej udziały lub akcje następstwa tej czynności determinują charakter wnoszonego majątku oraz status podmiotu dokonującego tej operacji. Skutkom tym poświęcone jest niniejsze opracowanie.

 

1. Podział przez wydzielenie – charakterystyka ogólna w świetle kodeksu spółek handlowych

Jak wskazuje się w literaturze, podział przez wydzielenie przewidziany w art. 529 § 1 pkt 4 k.s.h., w którego wyniku wspólnicy (akcjonariusze) spółki dzielonej stają się wspólnikami (akcjonariuszami) spółki wydzielonej, wyróżnia się na tle innych sposobów podziału spółek dzięki kilku zaletom, takim jak m.in. występowanie uproszczonej procedury obniżenia kapitału zakładowego oraz stosowanie zasady sukcesji uniwersalnej do spółek uczestniczących w podziale.

Pierwsza z wymienionych cech jest związana z tym, że obniżenie kapitału zakładowego spółki dzielonej co do zasady skutkować ma uzyskaniem mienia, na podstawie którego zostaje utworzony albo uzupełniony kapitał zakładowy spółki przejmującej, a zatem obniżenie takie nie jest konieczne, jeżeli spółka dzielona dysponuje już wystarczającym kapitałem własnym. Jednocześnie podwyższenie kapitału zakładowego spółki przejmującej w ramach procedury podziału przez wydzielenie dotyczy jedynie tych przypadków, gdy spółką przejmującą jest spółka już istniejąca, wskutek czego procedura ta nie występuje, jeżeli mienie spółki dzielonej przenoszone jest na spółkę nowo zawiązywaną. Konieczność podwyższenia kapitału zakładowego spółki przejmującej związana jest bowiem z ciążącym na niej obowiązkiem wydania udziałów (akcji) dotychczasowym wspólnikom spółki dzielonej. Należy zaznaczyć, że ponieważ wskazane w planie podziału składniki majątkowe spółki dzielonej, wnoszone do spółki przejmującej, stanowią własność spółki, a udziały lub akcje są wydawane wspólnikom, w konsekwencji zatem spółka dzielona nie staje się udziałowcem spółki przejmującej lub nowo zawiązywanej i w wyniku wydzielenia nie powstaje struktura o charakterze holdingu.

Podkreślenia wymaga również, że w przypadku podziału przez wydzielenie stosowanie zasady sukcesji uniwersalnej doznaje wyjątku polegającego na tym, iż – wobec zachowania bytu prawnego przez spółkę dzieloną – przejście praw i obowiązków na podmioty przejmujące bądź powstałe w wyniku restrukturyzacji jest ograniczone jedynie do praw i obowiązków wskazanych w planie podziału⁴. Cecha ta koresponduje z dyspozycją art. 531 § 1 k.s.h., zgodnie z którym spółki przejmujące lub spółki nowo zawiązane powstałe w związku z podziałem wstępują z dniem podziału bądź z dniem wydzielenia w prawa i obowiązki spółki dzielonej, określone w planie podziału.

Do zalet omawianej formy podziału należy ponadto możliwość utworzenia grupy spółek powiązanych, gdy wspólnicy spółki dzielonej stają się wspólnikami innej spółki uczestniczącej w podziale, bez jednoczesnej utraty więzi korporacyjnej ze spółką dzieloną, a podział jest dokonywany bez obniżenia kapitału zakładowego albo obniżenie przyjmuje postać zmniejszenia wartości nominalnej udziałów lub akcji⁵.

Przebieg procesu podziału pozostaje poza zakresem opracowania, niemniej dla zobrazowania jego istoty wskazać należy, że w literaturze wyróżnia się jego trzy zasadnicze fazy: fazę czynności przygotowawczych, fazę czynności właścicielskich oraz fazę rejestracji i ogłoszenia o dokonaniu podziału⁶. Dla kwestii opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych istotne są zwłaszcza czynności przygotowawcze⁷, a wśród nich sporządzenie planu podziału (art. 534 k.s.h.)⁸, określającego m.in. stosunek wymiany udziałów lub akcji spółki dzielonej na udziały lub akcje spółek przejmujących bądź spółek nowo zawiązanych i wysokość ewentualnych dopłat oraz zasady dotyczące przyznania udziałów lub akcji w spółkach przejmujących lub w spółkach nowo zawiązanych. Jeżeli podział przez wydzielenie ma się wiązać z przeniesieniem części majątku spółki dzielonej na spółkę nowo zawiązaną, wówczas plan podziału sporządza spółka dzielona, nie jest bowiem możliwe uzgodnienie planu podziału ze spółką nowo zawiązaną z uwagi na to, że spółka ta jeszcze nie istnieje.

Bezwzględnie obowiązujące przepisy art. 534 § 1 pkt 2 i 7 k.s.h., dotyczące procedury podziału spółki kapitałowej przez wydzielenie, wskazują obligatoryjne elementy planu podziału, który w zakresie wyceny majątku powinien ustalać co najmniej:

1)   stosunek wymiany udziałów lub akcji spółki dzielonej na udziały lub akcje spółek przejmujących bądź spółek nowo zawiązanych i wysokość ewentualnych dopłat;

2)   dokładny opis i podział składników majątku (aktywów i pasywów) oraz zezwoleń, koncesji lub ulg przypadających spółkom przejmującym lub spółkom nowo zawiązanym.

Zgodnie z jednym ze stanowisk⁹ parytet wymiany ma zatem określać, jaką liczbę udziałów (akcji) oraz o jakiej wartości nominalnej otrzymają wspólnicy spółki dzielonej w spółce przejmującej lub nowo zawiązywanej, winien przy tym opierać się na określonej metodzie wyceny majątków, np. przez przyjęcie wartości bilansowej jako wartości godziwej¹⁰. O przyznaniu w wyniku podziału przez wydzielenie określonej liczby udziałów oraz o ich wartości nominalnej w spółce przejmującej decydują zarządy spółek uczestniczących w podziale, z uwzględnieniem przepisów Kodeksu spółek handlowych umożliwiających w szczególności wyrównanie różnic, jakie mogą powstać między liczbą udziałów lub akcji przyznanych wspólnikom lub akcjonariuszom spółki dzielonej w spółce przejmującej lub nowo zawiązanej, przez przyznanie dopłat w gotówce. Dopłaty te mogą być przyznane wspólnikom lub akcjonariuszom spółki dzielonej albo spółkom przejmującym lub nowo zawiązanym, nie mogą jednakże przekroczyć łącznie 10% wartości bilansowej przyznanych udziałów lub akcji właściwej spółki przejmującej, określonej według oświadczenia, o którym mowa w art. 534 § 2 pkt 4 k.s.h., bądź 10% wartości nominalnej przyznanych udziałów lub akcji właściwej spółki nowo zawiązanej.

 

2. Wydzielenie fragmentu działalności gospodarczej spółki do odrębnego podmiotu

W ramach podziału przez wydzielenie możliwe jest np. odejście części udziałowców ze spółki wraz z przypadającą im częścią mienia bądź też wydzielenie określonego (przedmiotowo albo rodzajowo) fragmentu działalności gospodarczej spółki do odrębnego podmiotu. Rozwiązanie takie należy łączyć w szczególności z instytucją zorganizowanej części przedsiębiorstwa, która może stanowić wkład o charakterze niepieniężnym (tj. aport), podlegający wniesieniu do spółki przejmującej lub spółki nowo zawiązanej powstałej w związku z podziałem.

W myśl regulacji art. 158 § 1 k.s.h., jeżeli wkładem do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w celu pokrycia udziału ma być w całości albo w części wkład niepieniężny (aport), umowa spółki powinna szczegółowo określać przedmiot tego wkładu oraz osobę wspólnika wnoszącego aport, jak również liczbę i wartość nominalną objętych w zamian udziałów. Szczegółowe określenie przedmiotu wkładu, w przypadku gdy stanowi go zorganizowana część przedsiębiorstwa, może być jednak trudne. Jest to bowiem zespół składników niematerialnych i materialnych służących do prowadzenia działalności gospodarczej, który niejednokrotnie może się składać z wielu elementów. W takiej sytuacji dokładny katalog aktywów i pasywów wchodzących w skład aportowanej zorganizowanej części przedsiębiorstwa może stanowić załącznik do umowy między wnoszącym a przyjmującym aport.

Należy mieć na uwadze, że wyceny wnoszonych wkładów dokonują wspólnicy, przepisy Kodeksu spółek handlowych nie regulują bowiem tej kwestii. Przyjmuje się zazwyczaj, że przedmiot wkładu niepieniężnego (aportu) powinien zostać wyceniony w wartości wynikającej z umowy o wnoszonym aporcie, tj. w wartości rynkowej. Wartość ta powinna być równa co najmniej wartości nominalnej udziałów obejmowanych przez wspólników. Udziały w kapitale zakładowym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie mogą być bowiem obejmowane poniżej ich wartości nominalnej. Dopuszczalna jest natomiast sytuacja odwrotna. Jeżeli udział jest obejmowany po cenie wyższej od wartości nominalnej, to nadwyżkę przelewa się do kapitału zapasowego (por. art. 154 § 3 k.s.h.).

Możliwość zakwalifikowania zespołu składników jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa wywiera decydujący wpływ na opodatkowanie jego wniesienia w formie aportu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, dlatego też należy pokrótce przedstawić kryteria takiej kwalifikacji. W tym celu niezbędne jest w pierwszej kolejności odwołanie się do definicji samego przedsiębiorstwa, którą zawiera art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny¹¹. Definicja ta wskazuje na postrzeganie przedsiębiorstwa w ujęciu przedmiotowym jako zorganizowanego zespołu składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonego do prowadzenia działalności gospodarczej, który obejmuje w szczególności:

1)   oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

2)   własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

3)   prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

4)   wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

5)   koncesje, licencje i zezwolenia;

6)   patenty i inne prawa własności przemysłowej;

7)   majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

8)   tajemnice przedsiębiorstwa;

9)   księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W świetle przywołanej definicji istotną cechą powyższego zespołu składników jest to, że stanowią one zorganizowany kompleks majątkowy przeznaczony do prowadzenia określonej działalności. Poszczególne składniki majątkowe nie tworzą przypadkowego zbioru rzeczy i praw, lecz pozostają ze sobą w relacjach funkcjonalnych i organizacyjnych, które czynią z nich całość zdolną do realizacji określonej działalności.

Analogiczny wymóg jest odnoszony do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Wedle definicji zawartej w art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych¹² oraz niemal tożsamej z nią definicji znajdującej się w art. 2 pkt 27e ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług¹³ –zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Kluczowym elementem powyższej definicji jest zatem zespół składników przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej, które decydują o istnieniu lub nieistnieniu zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Różnica między zakresem definicji w powołanym art. 2 pkt 27e ustawy z dnia 11 marca 2004 r. oraz znaczeniem przedsiębiorstwa na gruncie Kodeksu cywilnego sprowadza się głównie do obecności w ustawowym pojęciu zorganizowanej części przedsiębiorstwa zobowiązań przy ich braku w definicji samego przedsiębiorstwa w ujęciu art. 55¹ k.c. Jednocześnie wyjaśnienie, czym jest zorganizowana część przedsiębiorstwa, zasadza się w istocie wyłącznie na podkreśleniu wymogu wyodrębnienia składającego się na tę część zespołu czynników materialnych i niematerialnych oraz wskazaniu aspektu, w jakim wyodrębnienie to ma następować; choć bez sprecyzowania, na czym samo to wyodrębnienie ma polegać oraz jakiego dokładnie poziomu ma sięgać.

Jedyna wskazówka odnosi się do tego, że ów zespół składników materialnych i niematerialnych ma być na tyle samodzielny, żeby mógł jako potencjalnie niezależne, odrębne przedsiębiorstwo samodzielnie realizować zadania, do których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Ma zatem zachodzić wyodrębnienie w płaszczyźnie funkcjonalnej. Poza tym wydzielenie winno dotyczyć jeszcze strony organizacyjnej, jak i finansowej. Tak pojmowane atrybuty muszą występować łącznie, co oznacza, że dany zespół składników można kwalifikować jako zorganizowaną część przedsiębiorstwa, jeżeli:

1)   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;

2)   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;

3)   składniki te są przeznaczone do realizacji określonych zadań gospodarczych;

4)   zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące zadania gospodarcze i samodzielnie funkcjonujące w obrocie gospodarczym w razie zaistnienia takiej potrzeby.

Wyodrębnienie funkcjonalne, stanowiące jedną z przesłanek uznania wydzielanej części majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, do których służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – według obiektywnej oceny – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne, wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa, muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa¹⁴.

Należy jednak raz jeszcze podkreślić, że zgodnie ze stanowiskiem orzecznictwa sądowo-administracyjnego zorganizowana część przedsiębiorstwa nie musi zawierać wszystkich elementów przedsiębiorstwa określonych w art. 55¹ k.c., nawet bowiem w razie braku któregoś z tych elementów określone składniki majątkowe, funkcjonalnie ze sobą powiązane, mogą stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa¹⁵.

Jak już zaznaczono wyżej, zespół składników majątkowych, który potencjalnie ma zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, musi stanowić spójną całość. W piśmiennictwie podkreśla się, że na takie uznanie decydujący wpływ ma funkcjonalność owych składników majątkowych w przedsiębiorstwie. Zespół składników majątkowych musi posiadać zdolność do ewentualnego samodzielnego funkcjonowania jako odrębne przedsiębiorstwo.

Jak wskazuje się w orzecznictwie: „Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich, jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego”¹⁶.

Również w piśmiennictwie podkreśla się, że ocena, czy w danym przypadku mamy do czynienia z zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, musi być dokonywana każdorazowo dla konkretnego przypadku (in concreto).

Kryterium wyodrębnienia funkcjonalnego sprowadza się do zbadania, czy wyodrębniona organizacyjnie całość jest w stanie przejąć zadania oraz samodzielnie funkcjonować na rynku. Składniki majątkowe, które stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być przeznaczone do realizacji określonych zadań. Oznacza to, że zespół tych składników nie powinien być przypadkowy, ale składniki te powinny być na tyle ze sobą powiązane, aby umożliwiały realizację zadań, które przed momentem zbycia były właściwe dla zbywającego. Co do zasady, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać – na gruncie przepisów podatkowych – zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, wyodrębnienie musi występować już w ramach istniejącego przedsiębiorstwa, a nie dopiero kształtować się po „wyprowadzeniu” w jakikolwiek sposób zespołu składników materialnych i niematerialnych z tego przedsiębiorstwa.

W orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym w szczególności w wyroku WSA w Opolu z dnia 7 grudnia 2009 r., wskazuje się bowiem, że „zorganizowana część przedsiębiorstwa to sytuacja, która już zaistniała w strukturze organizacyjnej wnioskodawcy, a nie dopiero powstanie w przyszłości, to zaś oznacza, że nie ma możliwości wybierania przez podatnika, które wierzytelności i środki trwałe mogą, a które nie mogą być przekazywane [podkreślenia – J.K.]”¹⁷.

Podobną ocenę w wyroku z dnia 13 kwietnia 2017 r. zawarł WSA we Wrocławiu odnośnie do wyodrębnienia organizacyjnego. Sąd ten stwierdził, że „zespół składników majątkowych zdolny do prowadzenia niezależnej (samodzielnej) działalności gospodarczej należy rozumieć w ten sposób, że w kształcie, w jakim zespół ten jest zbywany, może on wykonywać określone zadania gospodarcze bez modyfikacji”¹⁸.

Za okoliczność wykluczającą stwierdzenie, że przenoszony na nabywcę zespół składników umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę, uznaje się zatem sytuację, w której konieczne jest podejmowanie dodatkowych działań faktycznych lub prawnych (np. zawarcie umów), niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej, opierającej się na przejętych składnikach.

Wyodrębnienie organizacyjne zdaniem organów podatkowych występuje wówczas, gdy jest zachowany „sformalizowany” charakter. Oznacza to, że o wyodrębnieniu organizacyjnym możemy mówić dopiero wtedy, gdy w strukturze podatnika zbywane elementy mają formę organizacyjną działu, wydziału, oddziału, departamentu¹⁹. Jednakże w orzecznictwie sądów administracyjnych ukształtowało się nieco odmienne stanowisko.

Przykładowo w wyroku z dnia 8 października 2013 r. WSA w Warszawie stwierdził, że: „[…] dla zakwalifikowania zespołu składników materialnych i niematerialnych jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie jest konieczne, aby stanowiły (funkcjonowały) one w strukturze przedsiębiorstwa odrębną jednostkę organizacyjną jako np. dział, wydział, oddział. Wymóg taki nie wynika z art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. [tj. ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. – przyp. red.] Każdy bowiem zespół składników majątkowych, dający się wyodrębnić poprzez funkcjonalne powiązanie polegające na przydatności do realizacji określonego działania gospodarczego – bez względu na jego organizacyjne wyodrębnienie w postaci oddziału, działu itp. – może stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa”²⁰.

Również WSA w Warszawie w wyroku z dnia 14 stycznia 2011 r. stwierdził, że: „Przez wyodrębnienie organizacyjne należy rozumieć umieszczenie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w strukturze organizacyjnej przedsiębiorcy przykładowo jako oddział, zakład lub dział spółki zajmujący się prowadzeniem określonego rodzaju działalności, ale także każdą inną formę wyodrębnienia organizacyjnego (nie musi ono mieć sformalizowanego charakteru). Bardziej istotne jest kryterium funkcjonalne wskazujące, że zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna stanowić część przedsiębiorstwa, prowadzonego przez podatnika, zdolną do samodzielnego działania”²¹.

W odniesieniu do kryterium, jakim jest odrębność finansowa, przyjmuje się, że wystarczająca jest sytuacja, w której określone transakcje finansowe oraz wszelkie należności czy zobowiązania można przyporządkować do zbywanej zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W ustawie z dnia 11 marca 2004 r. nie przedstawiono wytycznych odnośnie do wyodrębnienia finansowego, jednakże ani prowadzenie osobnych ksiąg rachunkowych, ani sporządzanie bilansu nie jest wymienione wśród warunków niezbędnych do tego, by dany zespół składników i zobowiązań mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. W sytuacji „wyodrębnienia finansowego” powinno być możliwe oddzielenie finansów zorganizowanej części przedsiębiorstwa od jego pozostałej części.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna być w stanie samodzielnie prowadzić działalność i istnieć niezależnie od przedsiębiorstwa głównego. Nie musi to być postać oddziału samodzielnie się rozliczającego. Ważne natomiast jest, aby należności i zobowiązania były wyodrębnione i dały się przyporządkować finansowo do wyodrębnionego majątku (tak aby można było przejąć funkcje gospodarcze).

Zgodnie z jednolitą linią interpretacyjną organów podatkowych: „Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa”²².

Powszechnie przyjmuje się także, że dla zachowania odrębności finansowej nie jest konieczne wyodrębnienie wszystkich przychodów i kosztów oraz wszystkich należności i zobowiązań.

Na przykład w kontekście zobowiązań NSA w wyroku z dnia 27 marca 2013 r. stwierdził, że: „[…] w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie muszą wchodzić wszelkie zobowiązania przedsiębiorstwa. Z definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa wynika bowiem jedynie, że zespół składników materialnych i niematerialnych musi być na tyle zorganizowany i kompletny, aby mógł funkcjonować jako samodzielne przedsiębiorstwo, prowadzące określony rodzaj działalności gospodarczej. Z tych względów nie ma podstaw do uznania, że co do zasady utraci on tę samodzielność poprzez wyłączenie ze składników majątkowych niektórych zobowiązań (por. powołany wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. II FSK 2222/09). W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, a Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w tej sprawie poglądy te podziela, że możliwość uznania danej czynności prawnej za mającą za przedmiot zorganizowaną część przedsiębiorstwa zależna jest właśnie od tego, czy zespół ten pozwala na realizację działań gospodarczych, do których zorganizowana część przedsiębiorstwa została powołana”²³.

Pewne uszczegółowienie powyższych wyjaśnień zawiera wyrok WSA w Warszawie z dnia 10 marca 2016 r., zgodnie z którym: „Warunkiem wyodrębnienia finansowego jest to, aby do zorganizowanej części przedsiębiorstwa mogły zostać przypisane związane z nim koszty, przychody, należności i zobowiązania. Wyodrębnienie może nastąpić na podstawie stosowanego w jednostce planu kont, ale również w przypadku, gdy takie wyodrębnienie nie jest dokonane na poziomie zakładowego planu kont, ale faktycznie można powiązać dane finansowe z poszczególnymi częściami składowymi przedsiębiorstwa”²⁴.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą tym samym składniki będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza zaś uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu odpowiednio art. 2 pkt 27e ustawy z dnia 11 marca 2004 r. oraz art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r.

 

3. Aport zorganizowanej części przedsiębiorstwa w związku z podziałem – skutki w podatku od czynności cywilnoprawnych

Jak wskazywano, kiedy rozważa się następstwa podwyższenia kapitału zakładowego spółki przejmującej, które nastąpi na skutek przeniesienia na nią części majątku spółki dzielonej, należy uwzględnić możliwość zakwalifikowania zespołu składników wnoszonych w formie aportu do spółki przejmującej lub spółki nowo zawiązanej, powstałej w związku z podziałem, jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Kwalifikacja ta ma bowiem rozstrzygające znaczenie dla skutków powyższej operacji na gruncie podatku od czynności cywilnoprawnych.

Czynności podlegające opodatkowaniu tym podatkiem zostały wymienione w art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. Wyliczenie to tworzy katalog zamknięty, co oznacza, że wyłącznie czynności ujęte w treści powołanego przepisu podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych i nie jest dopuszczalne objęcie zakresem opodatkowania tym podatkiem innych czynności niż wymienione we wspomnianym przepisie.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k i pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają umowy spółki oraz zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania tym podatkiem.

Stosownie do art. 1 ust. 3 przywołanej ustawy za zmianę umowy uważa się:

1)   przy spółce kapitałowej – podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki oraz dopłaty;

2)   przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego;

3)   przeniesienie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej z terytorium państwa niebędącego państwem członkowskim:

a) rzeczywistego ośrodka zarządzania spółki kapitałowej, jeżeli jej siedziba nie znajduje się na terytorium państwa członkowskiego,

b) siedziby spółki kapitałowej, jeżeli jej rzeczywisty ośrodek zarządzania nie znajduje się na terytorium państwa członkowskiego

–    także wtedy, gdy czynność ta nie powoduje podwyższenia kapitału zakładowego.

Należy przypomnieć, że do dnia 31 grudnia 2008 r. za zmianę umowy spółki uważane było m.in. „przekształcenie, podział lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki lub podwyższenie kapitału zakładowego”. Definicja zawarta w art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 9 września 2000 r., w brzmieniu obecnie obowiązującym, została natomiast ustalona na mocy ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych²⁵, której uchwalenie nastąpiło przede wszystkim w celu wdrożenia postanowień dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału²⁶.

Ustawodawca w projekcie ustawy nowelizującej wyraźnie wskazał, że czynność zwiększenia kapitału zakładowego spółki przejmującej majątek w wyniku podziału nie może podlegać opodatkowaniu, ponieważ naruszałoby to zasadę jednokrotnego pobierania podatku od czynności cywilnoprawnych od transakcji kapitałowych oraz naruszałoby wprost określoną w dyrektywie 2006/7/WE zasadę braku opodatkowania transakcji podziału spółek kapitałowych²⁷. Zgodnie z art. 5 ust. 1 lit. e w związku z art. 4 tej dyrektywy podział spółki stanowi bowiem czynność restrukturyzacyjną zwolnioną z podatku kapitałowego.

W świetle powyższego należy przyjąć, że wolą ustawodawcy było wyłączenie z zakresu opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych podziału spółek, niemniej w przypadku aportu do spółki przejmującej lub spółki nowo zawiązanej, powstałej w związku z podziałem, efekt ten osiągnął nie tyle poprzez definicję zmiany umowy spółki, ile poprzez wyłączenie – za pomocą art. 2 pkt 6 lit. c ustawy z dnia 9 września 2000 r. – z zakresu tego podatku umów spółki i ich zmian, związanych m.in. z wniesieniem do spółki kapitałowej w zamian za jej udziały lub akcje przedsiębiorstwa spółki kapitałowej lub jego zorganizowanej części. Do powyższego wniosku skłania sam fakt wprowadzenia art. 2 pkt 6 lit. c przywołanej ustawy, który byłby zbędny, gdyby brak opodatkowania dało się w przypadku wskazanego aportu wywieść li tylko z definicji umowy spółki i jej zmiany w znaczeniu wynikającym z cytowanego art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 9 września 2000 r. w jego obecnym brzmieniu.

Jeżeli bowiem majątek przeniesiony do innej spółki kapitałowej, jako spółki przejmującej, w zamian za akcje lub udziały, które zostają wydane akcjonariuszom lub udziałowcom spółki dzielonej w kapitale zakładowym nowo tworzonej spółki kapitałowej, jako spółki przejmującej, nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa, to spełniona jest co do zasady przesłanka stosowania art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r., dotycząca zmiany umowy spółki przez podwyższenie kapitału zakładowego. Jednocześnie brak jest podstaw do stosowania wyłączenia z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych przewidzianego w art. 2 pkt 4 przywołanej ustawy do czynności podlegających przepisom ustawy z dnia 11 marca 2004 r., gdyż wyłączenie to odnosi się jedynie do czynności innych niż umowa spółki i jej zmiany. Wniesienie aportem do nowo tworzonej spółki kapitałowej zorganizowanej części przedsiębiorstwa, wydzielonej ze spółki macierzystej i objętej przez byłego akcjonariusza, podlega zatem wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych dopiero na podstawie art. 2 pkt 6 lit. c ustawy z dnia 9 września 2000 r.

W rezultacie, nawet gdyby uznać, że podwyższenie kapitału zakładowego stanowi zmianę umowy spółki mieszczącą się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu, to taka czynność będzie podlegała wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 2 pkt 6 lit. c powyższej ustawy. Warunkiem zastosowania wskazanej regulacji jest wszakże możliwość przypisania wnoszonemu majątkowi cech przedsiębiorstwa spółki kapitałowej lub jego zorganizowanej części. Brak natomiast zakwalifikowania aportu jako przedsiębiorstwa spółki kapitałowej lub jego zorganizowanej części decyduje o opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych i – zgodnie z art. 4 pkt 9 in fine w związku z art. 3 analizowanej ustawy – powoduje powstanie obowiązku podatkowego po stronie spółki, do której aport ten zostaje wniesiony. Ocena ta znajduje potwierdzenie w praktyce organów podatkowych²⁸.

Na marginesie należy przypomnieć, że stosownie do art. 6 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 listopada 2008 r.²⁹, przepisy tej ustawy nie miały zastosowania do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans. W konsekwencji NSA wyraził pogląd, powielany również w późniejszym orzecznictwie, że zasadny jest wniosek, iż art. 7 ust. 2 dyrektywy 69/335/EWG³⁰, w brzmieniu nadanym dyrektywą 85/303/EWG³¹, w związku z art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG, stoi na przeszkodzie opodatkowaniu przez Rzeczpospolitą Polską czynności prawnych dotyczących wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego zarówno przy zawarciu umowy spółki, jak i jej zmianie, a to z tych przyczyn, że w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 lipca 2007 r. czynności te podlegały wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 9 września 2000 r. W stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 grudnia 2008 r. wyłączenie to nie dotyczyło jednakże – dokonywanych w ramach czynności zawiązania umowy spółki lub jej zmiany – transakcji zbycia przedsiębiorstwa oraz zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans³².

Jednocześnie należy zaznaczyć, że czynność wniesienia do spółki kapitałowej zorganizowanej części przedsiębiorstwa, prowadzonego w ramach działalności gospodarczej osoby fizycznej, w zamian za udziały w tej spółce podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Ustawodawca bowiem w takim przypadku nie przewiduje wyłączeń z opodatkowania tym podatkiem ani zwolnień podatkowych. Stanowisko to potwierdza praktyka organów podatkowych³³.

Jak zatem wynika z powyższego, w przypadku wniesienia majątku do spółki kapitałowej w zamian za jej udziały lub akcje wpływ na opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych wywiera zarówno charakter wnoszonego majątku, a zwłaszcza możliwość zakwalifikowania aportu jako przedsiębiorstwa spółki kapitałowej lub jego zorganizowanej części, jak i status podmiotu dokonującego tej operacji.

 

Przypisy

¹     Tekst jednolity Dz.U. z 2020 r. poz. 1526 ze zm., dalej: „Kodeks spółek handlowych” lub „k.s.h.”.

²     Por. A. Szumański, w: A. Sołtysiński i in., Kodeks spółek handlowych. T. 4. Komentarz do artykułów 459-633, Warszawa 2004, s. 679.

³     Tekst jednolity Dz.U. z 2022 r. poz. 111, dalej: ustawa z dnia 9 września 2000 r.

⁴     Por. M. Koralewski, Podział spółki przez wydzielenie, LEX/el. 2016, https://sip.lex.pl/#/publication/470058267/koralewski-michal-podzial-spolki-przez-wydzielenie?cm=URELATIONS, dostęp: 20.01.2022.

⁵     Tamże.

⁶     Por. A. Witosz, Łączenie, podział i przekształcenia spółek handlowych, Warszawa 2013, s. 93-94.

⁷     Do czynności tych poza planem podziału należą:

1)   przygotowanie pisemnego sprawozdania (art. 536 k.s.h.),

2)   pisemne zgłoszenie do sądu rejestrowego (art. 535 § 1-2 k.s.h.),

3)   ogłoszenie planu podziału (art. 535 § 3 k.s.h.),

4)   badanie przez biegłego i sporządzenie przez niego opinii (art. 537, 538 k.s.h.),

5)   zawiadomienie wspólników o zamiarze dokonania podziału (art. 539 k.s.h.) oraz

6)   przeglądanie przez wspólników dokumentów związanych z planem podziału (art. 540 k.s.h.).

⁸     A. Kidyba, Komentarz aktualizowany do art. 533 k.s.h., LEX/el.

⁹     Por. Kodeks spółek handlowych. Komentarz, W. Pyzioł (red.), Warszawa 2008.

¹⁰    Por. A. Kidyba, Komentarz aktualizowany do art. 499 k.s.h., LEX/el.

¹¹    Tekst jednolity Dz.U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm., dalej: „Kodeks cywilny” lub „k.c.”.

¹²    Tekst jednolity Dz.U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm., dalej: ustawa z dnia 15 lutego 1992 r.

¹³    Tekst jednolity Dz.U. z 2021 r. poz. 685 ze zm., dalej: ustawa z dnia 11 marca 2004 r.

¹⁴    Tak w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 października 2020 r., 0113-KDIPT1-3.4012.567.2020.2.MK.

¹⁵    Tak m.in. w wyroku WSA w Warszawie z dnia 28 kwietnia 2011 r., III SA/Wa 1767/10.

¹⁶    Wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 19 maja 2016 r., I SA/Rz 13/16, https://orzeczenia.nsa.gov.pl/doc/CE0338D4F6, dostęp: 25.01.2022.

¹⁷    I SA/Op 325/09, https://orzeczenia.nsa.gov.pl/doc/FD3BF3F111, dostęp: 25.01.2022.

¹⁸    I SA/Wr 1293/16, https://orzeczenia.nsa.gov.pl/doc/AE7D256D95, dostęp: 25.01.2022.

¹⁹    Por. stanowisko Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 14 kwietnia 2021 r., 0112-KDIL1-2.4012.21.2021.2.DS.

²⁰    III SA/Wa 1929/13, https://orzeczenia.nsa.gov.pl/doc/F76132C4B3, dostęp: 25.01.2022.

²¹    III SA/Wa 1624/10, https://orzeczenia.nsa.gov.pl/doc/995BF07AF5, dostęp: 25.01.2022. To stanowisko podtrzymał NSA w wyroku z dnia 20 marca 2012 r., I FSK 815/11.

²²    Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 listopada 2017 r., 0111-KDIB3-2.4012.591.2017.2.ABI, https://sip.mf.gov.pl/faces/views/szczegoly/szczegoly-interpretacji-indywidualnej.xhtml?dokumentId=520149, dostęp: 25.01.2022.

²³    II FSK 1896/11, https://orzeczenia.nsa.gov.pl/doc/C9ED843ACC, dostęp: 25.01.2022.

²⁴    III SA/Wa 455/15, https://orzeczenia.nsa.gov.pl/doc/13D9E80712, dostęp: 25.01.2022.

²⁵    Dz.U. Nr 208, poz. 1319.

²⁶    Dz. Urz UE L 46 z 21.02.2008, s. 11, dalej: dyrektywa 2006/7/WE.

²⁷    Por. uzasadnienie rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, druk sejmowy nr 748 (VI kad.), https://orka.sejm.gov.pl/Druki6ka.nsf/0/8176DB3523B5825FC125748300370564/$file/748-uzas.doc, dostęp: 25.01.2022.

²⁸    Por. np. interpretacje indywidualne: Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 lutego 2011 r., IPPB2/436-485/10-4/MZ oraz z dnia 22 marca 2010 r., IPPB2/436-529/09-2/AF; Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 6 marca 2014 r., ITPB2/436-238/13/TJ; Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 8 sierpnia 2013 r., IPTPB2/436-52/13-4/KK; Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 4 lutego 2013 r., IPPB2/436-598/12-2/AF; Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 25 stycznia 2013 r., ILPB2/436-275/12-4/MK i z dnia 17 grudnia 2012 r., ILPB2/436-258/12-3/MK; Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 listopada 2019 r., 0111-KDIB2-2.4014.216.2019.1.MZ.

²⁹    Zob. ustawa z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw, Dz.U. Nr 209, poz. 1320.

³⁰    Dyrektywa Rady z dnia 17 lipca 1969 r. dotycząca podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (69/335/EWG), Dz. Urz. WE L 249 z 3.10.1969, s. 25, Dz. Urz. WE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 9, t. 1, s. 11.

³¹    Dyrektywa Rady z dnia 10 czerwca 1985 r. zmieniająca dyrektywę 69/335/EWG dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (85/303/EWG), Dz. Urz. WE L 156 z 15.06.1985, s. 23.

³²    Por. A. Wacławczyk, K. Winiarski, w: S. Bogucki, A. Wacławczyk, K. Winiarski, Podatek od czynności cywilnoprawnych. Komentarz, Warszawa 2021, art. 2, https://sip.lex.pl/#/commentary/587859557/656997?tocHit=1&cm=RELATIONS, dostęp: 24.01.2022.

³³    Zob. m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 3 lipca 2014 r., ILPB2/436-158/14-4/WM.