Zgodnie z art. 144 § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa1 doręczanie pism pełnomocnikowi będącemu adwokatem, radcą prawnym lub doradcą podatkowym oraz organom administracji publicznej następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej albo w siedzibie organu podatkowego. Przepis ten w tym samym brzmieniu obowiązywał przed zmianą powyższej ustawy, która weszła w życie z dniem 5 października 2021 r.2 Na mocy wspomnianej nowelizacji został uchylony art. 144 § 3 dotyczący przypadku wystąpienia problemów technicznych uniemożliwiających organowi podatkowemu doręczenie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej. Bogate orzecznictwo na temat pojęcia problemów technicznych ma jednakże zastosowanie do oceny stanów faktycznych, które wystąpiły w czasie obowiązywania tego przepisu. Szczególnym rodzajem problemów technicznych jest brak podania adresu elektronicznego na pełnomocnictwie.
W stanie prawnym obowiązującym przed dniem 5 października 2021 r. stosownie do treści art. 144 § 3 Ordynacji podatkowej w przypadku wystąpienia problemów technicznych uniemożliwiających organowi podatkowemu doręczenie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej, pisma doręczało się w sposób określony w § 1 pkt 1. Na mocy wskazanego przepisu organ podatkowy doręczał pisma za pokwitowaniem, za pośrednictwem operatora pocztowego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. – Prawo pocztowe3, pracowników urzędu obsługującego ten organ, funkcjonariuszy celnych lub upoważnionych pracowników innego organu podatkowego, lub przez organy lub osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów. Art. 144 § 1 Ordynacji podatkowej, podobnie jak art. 144 § 3, nie obowiązuje od dnia 5 października 2021 r.
Należy podkreślić, że możliwość wyboru określonego sposobu doręczenia nie zależy od uznania organu, a od spełnienia określonych w przywołanej ustawie warunków. W judykaturze jednolicie uważa się, że wyjątek od zasady doręczania pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej należy interpretować ściśle. Przepis art. 144 § 3 Ordynacji podatkowej odnosi się bowiem jedynie do sytuacji, w której doręczenie drogą elektroniczną nie jest możliwe z przyczyn nieleżących po stronie organu podatkowego, wskutek problemów związanych z samym funkcjonowaniem portalu podatkowego bądź elektronicznej skrzynki podawczej. Innymi słowy, przez problemy techniczne należy rozumieć wyłącznie wadliwość funkcjonowania systemu teleinformatycznego, uniemożliwiającą komunikację elektroniczną4.
Kiedy definiuje się pojęcie „problemu technicznego” w rozumieniu art. 144 § 3 Ordynacji podatkowej, trzeba mieć na względzie, że jest to pewien stan faktyczny, który wystąpił nagle, ma podłoże w wadliwym działaniu, mającym charakter awarii, systemów informatycznych wykorzystywanych przez organ do doręczeń (system organu i platforma doręczeniowa, np. Elektroniczna Platforma Usług Administracji Publicznej [ePUAP]) bądź też w niemożliwości korzystania z systemów informatycznych z innych przyczyn technicznych (np. awaria zasilania). Wykazanie, że „problem techniczny” wystąpił, należy do organu i powinno się sprowadzać do udokumentowania, że podjęto próbę doręczenia korespondencji oraz że nie było możliwe jej doręczenie w ten sposób z uwagi na przeszkodę techniczną (awaria systemu informatycznego czy też np. jego zasilania)5.
W ugruntowanym orzecznictwie NSA wskazuje się, że „problemem technicznym” nie jest ani stan prawny, ani też stan faktyczny polegający na wadliwym działaniu systemu informatycznego, umożliwiającym jednak dokonywanie doręczeń za jego pomocą6. W judykaturze trafnie natomiast zwraca się uwagę, że przyjęcie odmiennego rozumienia problemu technicznego mogłoby prowadzić do obejścia reguły przez organ podatkowy, że doręczenia na rzecz zawodowych pełnomocników dokonywane są co do zasady „za pomocą środków komunikacji elektronicznej albo w siedzibie organu podatkowego”, co wynika z art. 144 § 5 Ordynacji podatkowej7.
W komentarzu do tej ustawy z 2021 r. trafnie się podkreśla, że problemy techniczne dotyczące organu podatkowego obciążają ten organ, a strona postępowania nie może z tego powodu być narażona na negatywne konsekwencje, w szczególności wynikające z innego sposobu doręczania pism, niż oczekuje. Zagadnienie to jest tym bardziej istotne, gdyż przepisy o doręczeniach spełniają funkcję gwarancyjną, co oznacza, że doręczenie jest skuteczne zasadniczo tylko wtedy, gdy zostało dokonane zgodnie z przepisami prawa.
W piśmiennictwie naukowym poświęconym interpretacji art. 144 § 3 Ordynacji podatkowej zaznacza się, że problemy techniczne, o których mowa w przywołanym przepisie, mogą – zgodnie z jego literalną wykładnią – dotyczyć wyłącznie etapu „doręczenia pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej”8. W literaturze przedmiotu trafnie zwraca się uwagę, że zarówno na organie podatkowym, jak i na adresacie pisma (w zależności od tego, po czyjej stronie powstały problemy techniczne) spoczywa obowiązek wykazania w sposób wiarygodny i przekonujący zaistnienia okoliczności faktycznych związanych z wystąpieniem tych problemów. W przypadku organu podatkowego takie okoliczności powinny być utrwalone w postaci adnotacji sporządzonej na podstawie art. 177 § 1 Ordynacji podatkowej9.
WSA w Warszawie w wyroku z dnia 6 czerwca 2018 r. stwierdził, że: „Ustawodawca nie wskazuje jakiego rodzaju «problemy techniczne» uzasadniają doręczenie pisma w sposób określony w art. 144 § 1 pkt 1 O.p. [tj. Ordynacji podatkowej – przyp. red.] W orzecznictwie przyjmuje się, że problemy te mogą dotyczyć zarówno organu podatkowego, jak i adresata. Wydaje się również, że w zakresie pojęcia problemów technicznych mieści się także nieprzystosowanie techniczne organu podatkowego lub adresata do doręczania pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej, w tym także nieposiadanie adresu elektronicznego [podkreślenie – M.K.] (zob. wyrok NSA z 22 marca 2017 r., I GSK 166/17)”10.
W kwestii braku posiadania przez pełnomocnika profesjonalnego adresu elektronicznego na gruncie omawianych przepisów ukształtowały się dwie linie orzecznicze.
Zgodnie z pierwszą z nich problemem technicznym nie jest brak możliwości doręczenia pisma, będący skutkiem działania (zaniechania) pełnomocnika strony postępowania, wynikający z braku podania adresu ePUAP.
NSA w wyroku z dnia 28 października 2021 r. stwierdził, że: „[…] zgadza się z twierdzeniem Sądu pierwszej instancji, że niepodanie przez pełnomocnika adresu ePUAP nie powinno zostać uznane za problem techniczny w rozumieniu art. 144 § 3 Ordynacji podatkowej i nie uprawniało organu odwoławczego do doręczania korespondencji w formie papierowej, na adres pocztowy pełnomocnika wskazany w pełnomocnictwie. Problemem technicznym jest bowiem okoliczność o charakterze obiektywnym, taka jak brak możliwości doręczenia elektronicznego, wynikający z niedziałania systemu teleinformatycznego organu podatkowego (wskutek awarii lub innej technicznej przeszkody), na którą organ nie ma wpływu. Brak wskazania adresu elektronicznego umożliwiającego doręczanie pism zgodnie z art. 144 § 2 Ordynacji podatkowej organ powinien był potraktować jako brak treści pełnomocnictwa, który podlega uzupełnieniu na wezwanie, a w przypadku nieuzupełnienia, skutkujący uznaniem, że pełnomocnictwo zostało udzielone nieskutecznie”11.
Według drugiej linii orzeczniczej niewskazanie adresu elektronicznego przez pełnomocnika nie uniemożliwia nadania właściwego biegu pismu złożonemu przez osobę, która złożyła pełnomocnictwo z takim brakiem12.
W wyroku z dnia 22 marca 2017 r. NSA stwierdził, że: „Zgodnie z art. 168 § 1 O.p. podania (żądania, wyjaśnienia, odwołania, zażalenia, ponaglenia, wnioski) mogą być wnoszone pisemnie lub ustnie do protokołu, a także za pomocą środków komunikacji elektronicznej przez elektroniczną skrzynkę podawczą organu podatkowego, utworzoną na podstawie ustawy z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne (Dz.U. z 2012 r. poz. 235), lub portal podatkowy. W zawartym w tym przepisie katalogu nie wskazano pełnomocnictwa, co oznacza że pełnomocnictwo nie jest podaniem w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej.
[…]
W świetle powyższych spostrzeżeń nasuwa się zatem wątpliwość, czy brak formalny w pełnomocnictwie w postaci niepodania przez profesjonalnego pełnomocnika adresu elektronicznego, co stanowi naruszenie art. 138c § 1 O.p., jest brakiem formalnym, którego usunięcie następuje na zasadach określonych w art. 169 § 1 O.p.? Udzielenie odpowiedzi na to pytanie wymaga odpowiedzi na pytanie, czy niewskazanie w takim przypadku adresu elektronicznego uniemożliwia nadanie właściwego biegu podaniu złożonemu przez osobę, która złożyła pełnomocnictwa ze wskazanym wyżej brakiem. Na tak postawione pytanie należy udzielić odpowiedzi negatywnej. Brak adresu elektronicznego w pełnomocnictwie udzielonym pełnomocnikowi profesjonalnemu nie stanowi przeszkody w prowadzeniu postępowania. W szczególności wskazać należy, że taki brak w żadnej mierze nie niweczy skuteczności udzielonego pełnomocnictwa. Ponadto wyłącznie taki brak pełnomocnictwa, jeżeli w pozostałym zakresie pełnomocnictwo jest sporządzone zgodnie z wymogami prawa, nie może budzić żadnych wątpliwości organu podatkowego dotyczących skuteczności pełnomocnictwa. Zaznaczyć bowiem należy, że wymóg wskazania w pełnomocnictwie adresu elektronicznego nie dotyczy istoty stosunku prawnego pełnomocnictwa. Wiąże się natomiast z przewidzianą w art. 144 § 5 O.p. zasadą doręczania pism pełnomocnikom profesjonalnym za pomocą środków komunikacji elektronicznej. W istocie stanowi ułatwienie organom podatkowym, które w jednym dokumencie otrzymują pełnomocnictwo oraz dane niezbędne do komunikowania się z pełnomocnikiem.
Należy również raz jeszcze podkreślić, że pełnomocnictwo nie jest podaniem w rozumieniu art. 168 O.p. W konsekwencji art. 169 § 1 O.p. nie może mieć zastosowania wyłącznie do pełnomocnictwa z brakami formalnymi w oderwaniu od podania. Przepis ten ma zastosowanie wyłącznie do podań, których braki uniemożliwiają nadanie właściwego biegu tym podaniom, w tym również związane z wadliwością dokumentu zawierającego umocowanie do działania w imieniu strony postępowania.
Należy zatem zająć stanowisko, że brak formalny w pełnomocnictwie w postaci niepodania przez profesjonalnego pełnomocnika adresu elektronicznego, co stanowi naruszenie art. 138c § 1 O.p., nie podlega usunięciu na zasadach określonych w art. 169 § 1 O.p. i to niezależnie od tego, czy pełnomocnictwo złożono razem, czy też odrębnie z podaniem. W takim przypadku zastosowanie może znaleźć art. 155 § 1 O.p. Niewskazanie adresu elektronicznego przez pełnomocnika profesjonalnego w żadnej mierze nie stanowi przeszkody w doręczaniu takiej osobie pism przez organ podatkowy. W takim przypadku należy bowiem zastosować art. 144 § 3 O.p”13.
W świetle wyroku NSA z dnia 1 grudnia 2021 r.14 przepis art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej nie dopuszcza żadnych wyjątków i zgodnie z zasadą oficjalności doręczeń obarcza organy podatkowe prowadzące postępowanie obowiązkiem doręczania wszystkich pism procesowych pełnomocnikowi ustanowionemu w sprawie. Od dnia powiadomienia organu o ustanowieniu pełnomocnika powinien mieć on zapewniony udział w postępowaniu jak strona, a pominięcie pełnomocnika strony w czynnościach postępowania jest równoznaczne z pominięciem strony i wywołuje te same skutki prawne.
Następstwa niezastosowania się organu podatkowego do obowiązku przewidzianego w art. 144 § 5 Ordynacji podatkowej wskazał WSA w Olsztynie w wyroku z dnia 20 kwietnia 2022 r.15 W uzasadnieniu ww. wyroku Sąd stwierdził, że: „[…] na uwzględnienie zasługuje zarzut podniesiony w skardze dotyczący naruszenia przez organ odwoławczy art. 144 § 3 i 5 oraz art. 144b § 1, 2 i 4 O.p. (w brzmieniu sprzed 5 października 2021 r., kiedy dokonano zmiany treści tego przepisu), a w konsekwencji także art. 212 ab initio O.p., co skutkowało brakiem wejścia do obrotu prawnego decyzji organu pierwszej instancji. […]
W pierwszej kolejności należy podkreślić, że wprawdzie doręczenie pisma jest czynnością materialno-techniczną, regulowaną przez przepisy procesowe, to jednak czynność ta wywołuje daleko idące skutki materialnoprawne. Jak trafnie podkreślono w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 marca 2019 r., I FPS 3/18, w żaden sposób nie można uchybienia w postaci naruszenia przepisów o doręczaniu pism oceniać w charakterze «wpływu na wynik sprawy». Brak prawidłowego doręczenia zawsze w sposób istotny rzutuje na rozstrzygnięcie. Potwierdzenie powyższego sposobu rozumowania odnaleźć można w wiążącej skład orzekający najnowszej uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. akt I FPS 4/21 wydanej w dniu 7 marca 2022 r., która niewątpliwie wytycza nową ścieżkę orzeczeń sądów administracyjnych, ujednolicając je poprzez konieczność uwzględnienia ochronnego charakteru przepisów o doręczaniu pism procesowych pełnomocnikowi ustanowionemu w konkretnej sprawie. Z przedmiotowej uchwały wynika jednoznacznie, że nie jest dopuszczalne, aby skutki błędu organu podatkowego w zakresie doręczania decyzji podatkowych były przerzucane na stronę postępowania.
[…]
Podkreślić w tym miejscu należy, że przepis art. 144 § 5 O.p. jest przepisem o charakterze imperatywnym. Ustawodawca w sposób szczególny potraktował doręczanie pism profesjonalnym pełnomocnikom oraz organom administracji, precyzując w § 5 art. 144 O.p., że doręczanie pism tym podmiotom następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej albo w siedzibie organu podatkowego. Decyzja doręczona z naruszeniem art. 144 § 5 O.p. w przypadku braku problemów technicznych, uniemożliwiających organowi wysłanie decyzji drogą elektroniczną, nie może zostać uznana za wywołującą skutki prawne w rozumieniu art. 212 O.p.”16.
Jak wspomniano na wstępie, od dnia 5 października 2021 r. nie obowiązuje zarówno art. 144 § 1, jak i art. 144 § 3 Ordynacji podatkowej. W obecnie obowiązujących przepisach wprowadzono jako zasadę – wobec wszystkich adresatów – doręczania pism drogą elektroniczną. Stosownie do art. 144 § 1a organ podatkowy doręcza pisma na adres do doręczeń elektronicznych, chyba że doręczenie następuje na konto w systemie teleinformatycznym organu podatkowego albo w siedzibie organu podatkowego.
W sposób szczegółowy zostały określone przypadki, w których organ podatkowy może odstąpić od doręczenia w formie elektronicznej.
W razie braku możliwości doręczenia w sposób, o którym mowa w § 1a, organ podatkowy doręcza pisma za pokwitowaniem przez:
1) operatora wyznaczonego w ramach publicznej usługi hybrydowej, o której mowa w art. 2 pkt 7 ustawy z dnia 18 listopada 2020 r., albo
2) pracowników urzędu obsługującego ten organ, funkcjonariuszy lub upoważnionych pracowników innego organu podatkowego lub przez organy lub osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów (art. 144 § 1b).
W przypadku braku możliwości doręczenia w sposób, o którym mowa w § 1a i § 1b pkt 1, organ podatkowy doręcza pisma:
1) przesyłką rejestrowaną, o której mowa w art. 3 pkt 23 Prawa pocztowego, albo
2) za pokwitowaniem przez pracowników urzędu obsługującego ten organ, funkcjonariuszy lub upoważnionych pracowników innego organu podatkowego lub przez organy lub osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów (art. 144 § 1c).
Przypisy
1 Tekst jednolity Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa.
2 Na mocy art. 84 pkt 28 lit. e ustawy z dnia 18 listopada 2020 r. o doręczeniach elektronicznych (tekst jednolity Dz.U. z 2022 r. poz. 569 ze zm., dalej: ustawa z dnia 18 listopada 2020 r.).
3 Tekst jednolity Dz.U. z 2022 r. poz. 896 ze zm., dalej: Prawo pocztowe.
4 Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (WSA) w Olsztynie z dnia 20 kwietnia 2022 r., I SA/Ol 151/22. Por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego (NSA): z dnia 26 kwietnia 2018 r., II FSK 3054/17; z dnia 22 marca 2019 r., II FSK 937/17; z dnia 22 stycznia 2020 r., II FSK 537/18.
5 Wyrok NSA z dnia 22 marca 2019 r., II FSK 937/17.
6 Por. tamże.
7 Wyrok WSA w Olsztynie z dnia 20 kwietnia 2022 r., I SA/Ol 151/22. Por. wyroki NSA: z dnia 25 marca 2021 r., II GSK 636/18; z dnia 26 kwietnia 2018 r., II FSK 3054/17.
8 Por. P. Pietrasz, w: Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, L. Etel (red.), LEX/el. 2021; M. Kalinowski, M. Masternak, Doręczenia w postępowaniu podatkowym po nowelizacji ordynacji podatkowej, „Przegląd Podatkowy” 2016, nr 4, s. 12.
9 Wyrok WSA w Olsztynie z dnia 20 kwietnia 2022 r., I SA/Ol 151/22. Por. P. Pietrasz, dz. cyt.
10 III SA/Wa 2541/17, https://orzeczenia.nsa.gov.pl/doc/8B5CE57199, dostęp: 24.11.2022.
11 I FSK 809/21, https://orzeczenia.nsa.gov.pl/doc/99B5B6CA13, dostęp: 24.11.2022.
12 Wyrok WSA w Gliwicach z dnia 5 lipca 2022 r., I SA/Gl 135/22. Por. np. wyroki NSA: z dnia 13 września 2017 r., I GSK 552/17; z dnia 22 marca 2017 r., I GSK 166/17; z dnia 17 lipca 2019 r., I GSK 46/17.
13 I GSK 166/17, https://orzeczenia.nsa.gov.pl/doc/0290DDDD19, dostęp: 24.11.2022.
14 I FSK 1945/18.
15 I SA/Ol 151/22, https://orzeczenia.nsa.gov.pl/doc/99A8817391, dostęp: 24.11.2022.
16 Tamże.
Mariusz Kuśmierczyk
Radca prawny, nr wpisu WA-9433.
