Polski Ład w podatku dochodowym od osób prawnych – wybrane zagadnienia (cz. 1)

Przedmiotem niniejszego opracowania są wybrane zmiany, które zostały wprowadzone w podatku dochodowym od osób prawnych z dniem 1 stycznia 2022 r. na mocy ustawy z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw¹ (czyli w ramach Polskiego Ładu). W następnych numerach niniejszego czasopisma będą omawiane kolejne wybrane zagadnienia z tej materii.

 

Zmiana regulacji w zakresie tzw. estońskiego CIT

Jak wskazano w uzasadnieniu projektu ustawy z dnia 29 października 2022 r.: „Założeniem zmian proponowanych niniejszą ustawą nowelizującą jest uproszczenie i doprecyzowanie istniejących regulacji w zakresie ryczałtu od dochodów, jak również rozszerzenie katalogu podmiotów uprawnionych do wyboru opodatkowania ryczałtem. Powyższe zmiany umożliwią skorzystanie z regulacji w zakresie ryczałtu od dochodów przez szeroką grupę podatników (cechujących się znacznym potencjałem rozwoju), których wzrost docelowo może stać się impulsem dla rozwoju gospodarczego całego kraju. Przyjmuje się, że przesunięcie w czasie obowiązku podatkowego do momentu dystrybucji zysku (podstawowa zasada ryczałtu) będzie dla podatników bodźcem inwestycyjnym, skutkującym pobudzeniem wzrostu inwestycji. To z kolei skutkować będzie powstawaniem nowych miejsc pracy i wzrostem popytu krajowego a w dalszej perspektywie również rozwojem całej gospodarki.

Umożliwienie jak największej części przedsiębiorców z sektora MŚP² korzystania z instrumentów podatkowych o charakterze proinwestycyjnym jest szczególnie istotne w obliczu przeciwdziałania skutkom kryzysu gospodarczego wywołanego pandemią COVID-19. Należy zauważyć, że przedsiębiorstwa z sektora MŚP wytwarzają prawie 50% PKB i zatrudniają 68% ogólnej liczby pracujących w sektorze przedsiębiorstw. Jednocześnie, jak wynika z raportu Banku Pekao S.A., to właśnie w przypadku działalności gospodarczej MŚP szczególnie odczuwalny jest wpływ pandemii COVID-19: «57% respondentów uważa, że pandemia zagraża działalności firmy (wobec 38% w Europie i 39% na świecie), 37% polskich MŚP stwierdziło, że sytuacja epidemiczna miała silny wpływ na działalność firmy wobec 54% firm w Europie oraz 60% na świecie.» Ponadto, w świetle w/w raportu, pandemia COVID-19 przyczyniła się do dużego spadku inwestycji w sektorze MŚP spowodowanego cięciami kosztów oraz niepewnością. «Odsetek firm inwestujących w okresie ostatnich 12 miesięcy zmniejszył się z 52% w roku 2019 do 44% w roku bieżącym. W kolejnych 12 miesiącach projekty inwestycyjne zamierza realizować jedynie 35% ankietowanych MŚP.»

Objęcie ryczałtem od dochodów jak największej liczby przedsiębiorców z sektora MŚP umożliwi im pozyskanie dodatkowych środków pieniężnych, na skutek przesunięcia momentu powstania obowiązku podatkowego do czasu wypłaty zysku. Uzyskanie tych środków umożliwi z kolei utrzymanie lub zwiększanie aktualnego poziomu zatrudnienia, kontynuowanie prowadzonej działalności pomimo kryzysu oraz realizowanie nowych projektów inwestycyjnych.

Projekt zakłada rozszerzenie możliwości zastosowania przepisów dotyczących ryczałtu od dochodów oraz znaczące złagodzenie warunków zarówno rozpoczęcia stosowania owych przepisów, jak i warunków koniecznych do spełnienia w celu pozostania w systemie ryczałtu od dochodów. W szczególności zmiany zakładają:

1)   rozszerzenie katalogu podmiotów uprawnionych do opodatkowania ryczałtem o komandytowe i komandytowo-akcyjne,

2)   rezygnację z konieczności ponoszenia określonych nakładów inwestycyjnych jako warunku dla stosowania przepisów o ryczałcie,

3)   rezygnację z warunku dotyczącego górnego limitu przychodów podatników opodatkowanych ryczałtem, a w konsekwencji również z domiaru zobowiązania podatkowego,

4)   uelastycznienie terminów spłaty zobowiązania podatkowego w zakresie tzw. korekty wstępnej, a w niektórych przypadkach również zniesienie obowiązku zapłaty owego zobowiązania,

5)   obniżenie stawek podatku określonych w art. 28o ust. 1 i uchyleniu w art. 28o ust. 2 ustawy CIT³, który przewidywał możliwość obniżenia stawki podatku wskutek ponoszenia konkretnej wielkości nakładów inwestycyjnych”⁴.

Na wstępie należy zauważyć, że art. 28c-28p ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. dotyczą opodatkowania w formie ryczałtu od dochodów spółek (przed dniem 1 stycznia 2022 r. był to ryczałt od dochodów spółek kapitałowych, obecnie jednak z tej formy opodatkowania mogą korzystać również spółki komandytowe i komandytowo-akcyjne – stąd zmiana nazwy), zwanego też estońskim CIT.

Analizę zmian, które obowiązują od dnia 1 stycznia 2022 r., należy rozpocząć od wskazania, że do przepisów przywołanej ustawy wprowadzono definicję nowego pojęcia. Zgodnie z pkt 5 dodanym do art. 28c użyty w rozdziale 6b „Ryczałt od dochodów spółek” termin rozdysponowany dochód z tytułu zysku netto oznacza część dochodu z tytułu zysku netto, która została przeznaczona do dystrybucji w jakiejkolwiek formie, w tym do wypłaty wspólnikom, na pokrycie strat powstałych w okresie innym niż okres opodatkowania ryczałtem, na wypłatę wynagrodzeń związanych z udziałami, na podwyższenie kapitału zakładowego.

Kolejna zmiana dotyczy roku podatkowego. W myśl art. 28e ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., jeżeli podatnik dokonał wyboru opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek przed upływem przyjętego roku podatkowego, zgodnie z art. 28j ust. 5, za pierwszy rok podatkowy opodatkowania ryczałtem uważa się okres od pierwszego dnia miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego do końca miesiąca przyjętego przez podatnika roku obrotowego.

Co niezwykle istotne – został uchylony w całości art. 28g. Przepis ten dotyczył obowiązku ponoszenia określonych nakładów inwestycyjnych. Oznacza to, że od dnia 1 stycznia 2022 r. podatnicy korzystający z opodatkowania w formie ryczałtu od dochodów spółek nie mają obowiązku ponoszenia określonych nakładów finansowych.

Uchylony został również art. 28q dotyczący domiaru zobowiązania podatkowego.

Oprócz tego przez dodanie ust. 3 i 4 do art. 28h doprecyzowano kwestię zakończenia opodatkowywania dochodów w omawianej formie. Nowe przepisy stanowią, że podatnik, który zakończył opodatkowanie ryczałtem i osiągnął dochód z tytułu zysku netto oraz nie dokonał jednorazowego rozliczenia ryczałtu od tego dochodu w sposób, o którym mowa w art. 28t ust. 2⁵, stosuje przepisy rozdziału 6b w zakresie rozdysponowanego dochodu z tytułu zysku netto do dnia, w którym suma wszystkich należnych ryczałtów od rozdysponowanego dochodu z tytułu zysku netto osiągnie wartość odpowiadającą kwocie należnego ryczałtu od dochodu z tytułu zysku netto. W przypadku natomiast gdy podatnik po dniu poprzedzającym dzień rezygnacji z opodatkowania ryczałtem lub po dniu poprzedzającym dzień utraty prawa do tego opodatkowania dokona wypłaty zysku lub jego dystrybucji w jakiejkolwiek formie, na potrzeby stosowania powyżej wskazanego przepisu, w razie braku przeciwnego dowodu, przyjmuje się, że dochód z tytułu zysku netto, osiągnięty w okresie opodatkowania ryczałtem, jest rozdysponowany w ostatniej kolejności.

Poprzez zmianę w art. 28h ust. 1 wskazano, że podatnik opodatkowany ryczałtem od dochodów spółek nie jest objęty obowiązkiem zapłaty minimalnego podatku dochodowego.

Z kolei zmiany w art. 28j ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. polegają przede wszystkim na:

1)   rezygnacji z warunku dotyczącego maksymalnej kwoty przychodu podatnika we wcześniejszych latach podatkowych; jednocześnie uchylono art. 28j ust. 4, który wskazywał sposób obliczenia tego przychodu;

2)   doprecyzowaniu, że określone warunki stosowania estońskiego CIT dotyczą nie tylko udziałowców i akcjonariuszy spółek, ale także wspólników (zmiana związana z rozszerzeniem grupy podatników, którzy mogą wybrać tę formę opodatkowania; przed dniem 1 stycznia 2022 r. mogły z niej korzystać jedynie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i spółki akcyjne, a obecnie możliwe jest to również w przypadku spółek komandytowych i komandytowo-akcyjnych);

3)   wskazaniu, że zawiadomienie o wyborze opodatkowania ryczałtem może zostać złożone także przed upływem przyjętego przez podatnika roku podatkowego, jeżeli na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego pierwszy miesiąc opodatkowania ryczałtem podatnik zamknie księgi rachunkowe oraz sporządzi sprawozdanie finansowe zgodnie z przepisami o rachunkowości. W tym przypadku księgi rachunkowe otwiera się na pierwszy dzień miesiąca opodatkowania ryczałtem.

W zakresie warunków powodujących utratę prawa do opodatkowania dochodów ryczałtem należy zauważyć, że obecnie art. 28l ust. 1 pkt 1-2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. brzmią następująco: „Podatnik opodatkowany ryczałtem traci prawo do tego opodatkowania z końcem:

1)   roku podatkowego okresu, o którym mowa w art. 28f ust. 1 albo 2 – w przypadku gdy podatnik złoży informację o rezygnacji z opodatkowania ryczałtem [przed dniem 1 stycznia 2022 r. podatnik tracił to prawo z końcem ostatniego roku podatkowego – przyp. aut.];

2)   (uchylony) [przed dniem 1 stycznia 2022 r. podatnik tracił prawo do opodatkowania estońskim CIT z końcem ostatniego roku podatkowego odpowiednio dwuletniego albo czteroletniego okresu, w którym podatnik nie poniósł nakładów na cele inwestycyjne w wysokości określonej w art. 28g ust. 1 albo wydatków na wynagrodzenia w wysokości określonej w art. 28g ust. 6; zmiana ta jest spowodowana uchyleniem warunku ponoszenia przez podatników nakładów na cele inwestycyjne w określonej wysokości – przyp. aut.]”.

Z dniem 1 stycznia 2022 r. wprowadzono również zmiany w art. 28m ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., który wymienia przykłady świadczeń uznanych za ukryte zyski (należy pamiętać, że to nie jest katalog zamknięty, o czym świadczy użycie przed wyliczeniem słów „w szczególności”). Do wspomnianego katalogu dodano następujące punkty (ust. 3 pkt 9-12):

1)   dopłaty wypłacone w przypadku połączenia lub podziału podmiotów;

2)   odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę;

3)   zysk przeznaczony na uzupełnienie udziału kapitałowego wspólnika spółki;

4)   świadczenia pieniężne i niepieniężne wypłacone w przypadku zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce.

Ponadto doprecyzowano pkt 1 i 5, które obecnie mają następujące brzmienie:

„1) kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi albo wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi;

      […]

5)   wypłacone z zysku wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału (akcji), ze zmniejszenia wartości udziału (akcji), z wystąpienia wspólnika ze spółki, ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce”.

Treść pogrubiona została dodana do ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. z dniem 1 stycznia 2022 r., a zatem definicja ukrytych zysków została rozszerzona.

Zmianie uległ także art. 28m ust. 7 tej ustawy, który w obecnym brzmieniu stanowi, że przez wartość podatkową składnika majątku, o której mowa w ust. 1 pkt 4, rozumie się wartość niezaliczoną uprzednio w jakiejkolwiek formie do kosztów lub wartość obciążającą wynik finansowy netto w jakiejkolwiek innej formie, jaka zostałaby przyjęta przez podatnika za taki koszt, gdyby składnik ten został przez niego odpłatnie zbyty.

W porównaniu z poprzednim brzmieniem tego przepisu główną zmianą jest zastąpienie sformułowania „w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 lub rozumieniu art. 22 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych” sformułowaniem „w jakiejkolwiek formie do kosztów lub wartość obciążającą wynik finansowy netto w jakiejkolwiek innej formie”. Wartość podatkowa składnika majątku obecnie obejmuje zatem również wartości niestanowiące kosztów uzyskania przychodu, lecz mające jakikolwiek wpływ na wynik finansowy netto.

Ponadto rozszerzono zakres podstawy opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek. Mianowicie w art. 28n ust. 1 dodano pkt 5, w którym wymieniono dochód z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych osiągnięty w roku podatkowym.

Co niezwykle istotne – obniżono stawki ryczałtu od dochodów spółek. Obecnie wynoszą one 10% dla małych podatników i podatników rozpoczynających prowadzenie działalności (poprzednio było to 15%) oraz 20% dla pozostałych podatników (poprzednio było to 25%). Jednocześnie uchylono przepis dotyczący obniżenia stawki w przypadku poniesienia nakładów inwestycyjnych o określonej wartości.

Kolejne zmiany polegają na doprecyzowaniu treści art. 28p ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. Jeżeli podatnik dokonał wypłaty zaliczki na poczet przewidywanej dywidendy, zgodnie z odrębnymi przepisami, od ryczałtu obliczonego po odliczeniach, o których mowa w ust. 2, odlicza się kwotę ryczałtu należnego od wypłaconej zaliczki. Odliczenia dokonuje się od ryczałtu należnego od zysku, na którego poczet zaliczka została wypłacona, proporcjonalnie do kwoty zysku przeznaczonej do wypłaty. W porównaniu z dotychczasowym brzmieniem dodano drugie zdanie w powyższym przepisie.

Od dnia 1 stycznia 2022 r. obowiązuje również nowy art. 28r ust. 3. Stanowi on, że podatnik, z zastrzeżeniem art. 28t ust. 2 (patrz poniżej), który osiągnął dochód z tytułu zysku netto i w okresie następującym po zakończeniu stosowania opodatkowania ryczałtem rozdysponuje ten dochód w całości lub w części, jest obowiązany złożyć do urzędu skarbowego deklarację, o której mowa w ust. 1 (deklaracja o wysokości dochodu osiągniętego za poprzedni rok podatkowy), i wpłacić ryczałt należny od wartości rozdysponowanego dochodu z tytułu zysku netto do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym ta dyspozycja została dokonana. Jeżeli rozdysponowanie dochodu z tytułu zysku netto zostało dokonane po upływie szóstego miesiąca roku podatkowego, przyjmuje się, że zostało ono dokonane ostatniego dnia tego szóstego miesiąca.

Terminu zapłaty podatku dotyczy art. 28t ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. W myśl ust. 1 tego artykułu w obecnym brzmieniu podatnik jest obowiązany do zapłaty:

1)   ryczałtu od dochodu z tytułu podzielonego zysku i dochodu z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat – do 20. dnia siódmego miesiąca roku podatkowego;

2)   ryczałtu od rozdysponowanego dochodu z tytułu zysku netto – do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano w całości lub w części wypłaty tego dochodu lub rozdysponowano go w jakiejkolwiek innej formie, nie później niż do 20. dnia siódmego miesiąca roku podatkowego, w którym dokonano tej dyspozycji;

3)   ryczałtu od dochodu z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych – do końca trzeciego miesiąca roku podatkowego następującego po roku, w którym przychody lub koszty powinny zostać zarachowane;

4)   ryczałtu od dochodu z tytułu ukrytych zysków i dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą – do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano wypłaty, wydatku lub wykonano świadczenie;

5)   ryczałtu od dochodu z tytułu zmiany wartości składników majątku – do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu przejęcia, przekształcenia lub wniesienia wkładu niepieniężnego.

W porównaniu z brzmieniem sprzed dnia 1 stycznia 2022 r. usunięto we wszystkich punktach regulacje związane z zapłatą domiaru zobowiązania podatkowego, co jest konsekwencją uchylenia art. 28q, jak również doprecyzowano w pkt 2, że chodzi o ryczałt od rozdysponowanego dochodu z tytułu zysku netto.   

Z kolei wskutek nowelizacji art. 28t ust. 2 podatnik może ryczałt, o którym mowa w pkt 2, zapłacić jednorazowo w kwocie odpowiadającej ryczałtowi należnemu od dochodu z tytułu zysku netto do końca trzeciego miesiąca roku podatkowego następującego po ostatnim roku opodatkowania ryczałtem (w takim przypadku przepisu art. 28r ust. 3, o którym była mowa wcześniej, nie stosuje się). Zmiany w art. 28t ust. 3 mają charakter techniczny, doprecyzowujący.

Należy jednocześnie pamiętać, że estońskiego CIT dotyczy także art. 7aa ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. Co uległo zmianie w tym przepisie z dniem 1 stycznia 2022 r.? Obecnie podatnik, który wybiera opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek, na ostatni dzień roku podatkowego poprzedzającego pierwszy rok opodatkowania tym ryczałtem musi się wywiązać z dwóch podstawowych obowiązków:

1)   sporządzenia informacji o przychodach, kosztach, dochodzie z przekształcenia oraz podatku należnym w związku z wyborem opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek (nowy obowiązek, który nie istniał przed dniem 1 stycznia 2022 r.⁶) oraz

2)   wyodrębnienia w kapitale własnym spółki na ostatni dzień roku podatkowego poprzedzającego pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek:

a) kwoty zysków niepodzielonych i kwoty zysków podzielonych odniesionych na kapitały, wypracowanych w latach poprzedzających pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek oraz

b) kwoty niepokrytych strat poniesionych w latach poprzedzających pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek.

Ustawodawca jednocześnie doprecyzował w art. 7aa ust. 2, że w informacji, o której mowa w ust. 1 pkt 1, wykazuje się:

1)   przychody, o których mowa w art. 12 ust. 1, w kwocie odpowiadającej:

a) przychodom uwzględnionym, zgodnie z przepisami o rachunkowości, w wyniku finansowym netto podatnika za lata podatkowe poprzedzające pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, jeżeli dotychczas nie zostały zaliczone do przychodów, o których mowa w art. 12 ust. 1, oraz

b) kosztom zaliczonym do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 w latach podatkowych poprzedzających pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, jeżeli dotychczas nie zostały uwzględnione w wyniku finansowym netto podatnika zgodnie z przepisami o rachunkowości, oraz

2)   koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15, w kwocie odpowiadającej:

a) przychodom zaliczonym do przychodów, o których mowa w art. 12 ust. 1, w latach podatkowych poprzedzających pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, jeżeli dotychczas nie zostały uwzględnione w wyniku finansowym netto podatnika zgodnie z przepisami o rachunkowości, oraz

b) kosztom uwzględnionym, zgodnie z przepisami o rachunkowości, w wyniku finansowym netto podatnika za lata podatkowe poprzedzające pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, jeżeli dotychczas nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15, oraz

3)   dochód z przekształcenia w kwocie odpowiadającej sumie nadwyżek wartości poszczególnych składników majątku, ustalonych dla wyniku finansowego netto zgodnie z przepisami o rachunkowości, na dzień przekształcenia, ponad ich wartość podatkową ustaloną na ten dzień – w przypadku podatnika utworzonego w wyniku przekształcenia spółki, którego pierwszy rok podatkowy po przekształceniu jest jednocześnie pierwszym rokiem opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek.

Ponadto wskazano, że art. 7aa ust. 2 pkt 1 i 2 nie stosuje się do przychodów, o których mowa w art. 12 ust. 4, oraz kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, z wyjątkiem tych przychodów i kosztów, które podlegają rozliczeniu w innych terminach lub okresach zgodnie z przepisami o rachunkowości.

Jednocześnie całkowicie przebudowano art. 7aa ust. 4 i 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. Według obecnego brzmienia tych przepisów podatnik w zeznaniu za rok podatkowy poprzedzający pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek:

1)   wykazuje przychody i koszty, o których mowa w ust. 2 pkt 1 i 2, oraz ustala podatek należny od dochodu stanowiącego różnicę między tymi przychodami a tymi kosztami według stawki, o której mowa w art. 19 ust. 1 pkt 1 (czyli 19%);

2)   wykazuje dochód z przekształcenia oraz ustala podatek należny od tego dochodu według stawki, o której mowa w art. 19 ust. 1 pkt 1 (czyli 19%).

W przypadku, o którym mowa w pkt 1, podatnik dokonuje zapłaty podatku należnego z końcem pierwszego miesiąca następującego po ostatnim roku opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, jeżeli podatnik stosował to opodatkowanie krócej niż 4 lata podatkowe, przy czym w przypadku stosowania opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek w sposób nieprzerwany przez okres dłuższy niż 4 lata podatkowe zobowiązanie podatkowe wygasa w całości. Z kolei w przypadku, o którym mowa w pkt 2, podatnik dokonuje zapłaty podatku w całości w terminie wskazanym w art. 27 ust. 1 (tj. do końca trzeciego miesiąca następnego roku podatkowego) albo w częściach w okresie nie dłuższym niż 2 lata, licząc od końca pierwszego roku opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, przy czym o sposobie przyjętego rozliczenia podatnik informuje w zeznaniu.

Dodatkowo zmianie uległ art. 7aa ust. 9 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., który jest uszczegółowieniem normy prawnej wynikającej z ust. 8, w myśl którego przepisy ust. 1-7 stosuje się odpowiednio do podatnika utworzonego z przekształcenia w spółkę przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną wykonującą we własnym imieniu działalność gospodarczą albo spółki niebędącej osobą prawną. W takim przypadku zgodnie z obecnym brzmieniem ust. 9 podatnik:

1)   w informacji o przychodach i kosztach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 i 2, uwzględnia przychody i koszty ustalone dla celów podatku dochodowego, rozliczane przez przedsiębiorcę będącego osobą fizyczną albo przez wspólników spółki niebędącej osobą prawną na podstawie art. 5 lub na podstawie art. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych⁷ (zakres rozszerzono o przedsiębiorców będących osobami fizycznymi czy np. udziałowców spółek prowadzących dodatkowo jednoosobową działalność gospodarczą i dokonujących w ramach tej działalności transakcji ze spółką opodatkowaną estońskim CIT, w której są udziałowcami; przepis także doprecyzowano w związku z obowiązkiem składania informacji, o której mowa w art. 7aa ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r.);

2)   wykazuje przychody, koszty i dochód z przekształcenia, o których mowa w ust. 2, w zeznaniu składanym do końca trzeciego miesiąca pierwszego roku opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek (z dniem 1 stycznia 2022 r. doprecyzowano, że chodzi o dochód z przekształcenia);

3)   ustala podatek należny od dochodu stanowiącego różnicę między przychodami a kosztami, o których mowa w ust. 2 pkt 1 i 2, oraz podatek należny od dochodu z przekształcenia, według stawki 19% (punkt ten został doprecyzowany – dotychczas stanowił jedynie, że podatnik ustala podatek według stawki 19%);

4)   dokonuje zapłaty podatku należnego od dochodu z przekształcenia, o którym mowa w pkt 3, w całości w terminie do złożenia zeznania albo w częściach w okresie nie dłuższym niż 2 lata, licząc od końca pierwszego roku opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek; o sposobie przyjętego rozliczenia podatnik informuje w zeznaniu (przepis doprecyzowano przez wskazanie, że chodzi o zapłatę podatku należnego od dochodu z przekształcenia, o którym mowa w pkt 3, w całości w terminie określonym w art. 27 ust. 1; ponadto nałożono obowiązek poinformowania o wybranym sposobie w składanym zeznaniu).

***

Na zakończenie autor pragnie zaznaczyć, że w niniejszej części opracowania nie omówił w całości regulacji dotyczących estońskiego CIT, lecz jedynie przedstawił najważniejsze zmiany w tej materii wprowadzone z dniem 1 stycznia 2022 r.

 

Przypisy

¹     Dz.U. poz. 2105 ze zm.

²     Tj. sektora mikroprzedsiębiorstw, małych lub średnich przedsiębiorstw – przyp. red.

³     Tj. ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, tekst jednolity Dz.U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm., dalej: ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. – przyp. red.

⁴     Uzasadnienie rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw, druk sejmowy nr 1532, https://orka.sejm.gov.pl/Druki9ka.nsf/0/A8566521AD17EECEC125874A006F1417/%24File/1532-uzas.docx, s. 112-113, dostęp: 20.02.2022.

⁵     W myśl wskazanego przepisu podatnik może zapłacić ryczałt, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, jednorazowo w kwocie odpowiadającej ryczałtowi należnemu od dochodu z tytułu zysku netto do końca trzeciego miesiąca roku podatkowego następującego po ostatnim roku opodatkowania ryczałtem. W takim przypadku przepisu art. 28r ust. 3 nie stosuje się.

⁶     Przed dniem 1 stycznia 2022 r. podatnik miał obowiązek w rozliczeniu za rok podatkowy poprzedzający pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych:

1)   zaliczyć do przychodów, o których mowa w art. 12 ust. 1:

a) przychody uwzględnione, zgodnie z przepisami o rachunkowości, w wyniku finansowym netto podatnika za lata podatkowe poprzedzające pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych, jeżeli dotychczas nie zostały zaliczone do przychodów, o których mowa w art. 12 ust. 1, oraz

b) koszty zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 w latach podatkowych poprzedzających pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych, jeżeli dotychczas nie zostały uwzględnione w wyniku finansowym netto podatnika zgodnie z przepisami o rachunkowości, oraz

2)   zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15:

a) przychody zaliczone do przychodów, o których mowa w art. 12 ust. 1, w latach podatkowych poprzedzających pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych, jeżeli dotychczas nie zostały uwzględnione w wyniku finansowym netto podatnika zgodnie z przepisami o rachunkowości, oraz

b) koszty uwzględnione, zgodnie z przepisami o rachunkowości, w wyniku finansowym netto podatnika za lata podatkowe poprzedzające pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych, jeżeli dotychczas nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15, oraz

3)   ustalić dochód z przekształcenia – w przypadku podatnika utworzonego w wyniku przekształcenia spółki, którego pierwszy rok podatkowy po przekształceniu jest jednocześnie pierwszym rokiem opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych.

⁷     Tekst jednolity Dz.U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.

 

 

Wróć do spisu treści serwisu