W związku z zainteresowaniem, jakie wśród członków UE budzi mechanizm podzielonej płatności (ang. split payment mechanism), a także koniecznością uzyskania zgody organów unijnych na odstępstwo od ogólnych zasad poboru VAT, Komisja Europejska wnikliwie bada skuteczność takich rozwiązań prawnych w walce z oszustwami podatkowymi i w zmniejszaniu luki podatkowej. W niniejszym artykule omówiono zarówno ogólne stanowisko KE dotyczące split paymentu, jak i dotyczące wprowadzenia go w Polsce. Opisano też, jak mechanizm ten funkcjonuje w innych krajach UE.
W styczniu 2018 r. KE opublikowała raport „Analysis of the impact of the split payment mechanism as an alternative VAT collection method”1, który nie wykazał, by korzyści płynące ze stosowania mechanizmu podzielonej płatności przewyższały koszty jego wprowadzenia.
Warto przypomnieć, że istotą tego rozwiązania jest to, że płatność za nabyty towar lub usługę odbywa się tak, że wartość sprzedaży netto podatnik wpłaca jako nabywca na rachunek rozliczeniowy dostawcy lub rozlicza w inny sposób, a pozostałą część zapłaty, która odpowiada kwocie podatku od towarów i usług z faktury, podatnik wpłaca na specjalny rachunek bankowy dostawcy, tzw. rachunek VAT.
W ww. raporcie podkreślono, że szerokie zastosowanie tej metody potencjalnie doprowadziłoby do zwiększenia ściągalności podatku od towarów i usług, ale równocześnie wzrosłyby koszty administracyjne związane z jej wprowadzeniem i obsługą. Zaznaczono jednak, że wnioski te są wysoce zależne od konkretnego modelu split paymentu, a także od założeń przyjętych w celu przeprowadzenia analizy ilościowej. Zbadano konsekwencje wprowadzenia ww. mechanizmu w transakcjach: przedsiębiorców z przedsiębiorcami (ang. business-to-business ? B2B), przedsiębiorców z konsumentami (ang. business-to-consumer ? B2C) oraz przedsiębiorców z administracją publiczną (ang. business-to-government ? B2G), a także możliwości wprowadzenia mechanizmu podzielonej płatności z wykorzystaniem różnych form zapłaty (przelewy, karty kredytowe, płatności gotówkowe).
Raport wskazuje, że zastosowanie omawianego mechanizmu ma duży potencjał, jeśli chodzi o minimalizowanie luki w podatku od towarów i usług (według wyliczeń od 27% do 56%), a szczególnie dobrze sprawdza się w przeciwdziałaniu oszustwom typu „znikający podmiot gospodarczy” (ang. missing trader intra community ? MTIC) ? ich liczba może się zmniejszyć nawet o 83%. Jeżeli jednak mechanizm podzielonej płatności byłby stosowany w całej Unii, to ze względu na zwiększoną złożoność systemu VAT generowałby wysokie obciążenie administracyjne.
W kwestii przepływów pieniężnych (ang. cash flow) badacze stwierdzili, że z perspektywy organów podatkowych wprowadzenie split paymentu byłoby korzystne, ponieważ płatność podatku od towarów i usług następowałaby w czasie rzeczywistym, a nie okresowo ex post. Odwrotnie w przypadku przedsiębiorstw ? na ich przepływy pieniężne mechanizm miałby bardzo niekorzystny wpływ, bezpośrednio oddziaływałby na ich kapitał obrotowy.
Z powyższych względów, jak wynika z raportu, szerokie zastosowanie mechanizmu podzielonej płatności postrzegane może być jako nieatrakcyjne narzędzie, które spowoduje wzrost kosztów dla przedsiębiorstw i władz. Badacze uwypuklają jednak, że skoro split payment sprawdza się przy ograniczaniu niektórych typów oszustw, to może być odpowiedni jako środek ukierunkowany na zwalczanie konkretnych nieprawidłowości (środek o ograniczonym zakresie).
Dotychczas mechanizm podzielonej płatności w Unii Europejskiej został wprowadzony m.in. w ograniczonym zakresie we Włoszech w relacji B2G, w Czechach oraz Holandii.
We Włoszech narzędzie to jest uważane przez władzę za skuteczne w minimalizowaniu luki podatkowej. Celem jego wdrożenia było przeciwdziałanie nadużyciom podatników względem organów państwowych na gruncie podatku od towarów i usług. Włochy wskazywały, że takie rozwiązanie ukróci proceder nieodprowadzania podatku przez dostawcę, a także zapobiegnie możliwości zamieszania państwa w schematy mające na celu wyłudzenie VAT. Organy unijne uznały taką koncepcję za słuszną; uznały, że środek stanowiący odstępstwo jest proporcjonalny do zamierzonych celów, ponieważ jest ograniczony w czasie i do sektora, który stwarza poważne problemy związane z unikaniem podatków. Ponadto przyjęły, że odstępstwo to nie będzie stwarzać ryzyka przeniesienia uchylania się od płacenia podatków na inne sektory gospodarki lub inne państwa członkowskie.
Z kolei w Czechach split payment traktowany jest jako fakultatywna i dobrowolna metoda rozliczeń na gruncie podatku od towarów i usług, a także jako model alternatywny wobec odpowiedzialności solidarnej nabywcy. Odpowiedzialność ta jest jednak wyłączona, jeśli nabywca skorzysta z opcji zapłaty podatku od towarów i usług należnego z tytułu danej dostawy bądź świadczenia usług za sprzedawcę. Co istotne, dokonując płatności, nabywca jest zobowiązany do podania organowi podatkowemu informacji dotyczących transakcji, takich jak: dane stron, wartość należnego podatku od towarów i usług, ramy czasowe sprzedaży. Zapłaty podatku nabywca dokonuje bezpośrednio na rachunek bankowy organu podatkowego, właściwego dla siedziby sprzedawcy. Model czeski wskazywany jest jako model niepełnego wdrożenia mechanizmu podzielonej płatności, ale także jako model, który może zastąpić ? niejednokrotnie krytykowane ? rozwiązanie w postaci odpowiedzialności solidarnej sprzedawcy i nabywcy.
W Holandii natomiast split payment ograniczony jest do usług oddelegowania personelu świadczonych przez agencje pracy tymczasowej i podobne podmioty. Środki zgromadzone na rachunku zablokowanym mogą być przez przedsiębiorcę rozdysponowane na uregulowanie rozliczeń podatkowych i ubezpieczeń społecznych podatnika. Jednocześnie władanie środkami zgromadzonymi na tym szczególnym rachunku jest kontrolowane przez zewnętrznego księgowego (audytora). Posiadanie takiego rachunku jest nieobowiązkowe, aby jednak usługobiorca mógł uniknąć odpowiedzialności za rozliczenia podatkowe usługodawcy, musi on zapłacić podatek od towarów i usług na konto organów podatkowych i podać przy tym informacje dotyczące transakcji.
Na marginesie należy dodać, że Wielka Brytania około 2018 r. rozważała wdrożenie pilotażowego programu split paymentu w zakresie transakcji B2C w handlu online.
Rumunia również wystąpiła z wnioskiem dotyczącym wprowadzenia mechanizmu podzielonej płatności, lecz początkowo Komisja zaopiniowała go negatywnie. Wynikało to m.in. z faktu, że w Rumunii kwota podatku od towarów i usług miała być płacona na rachunek organu podatkowego oraz że obligatoryjnie podzieloną płatność mieli stosować sprzedawcy, którzy osiągnęli określony próg zaległości podatkowych, a nie ? jak w Polsce ? wybrane branże, na które musi wyrazić zgodę KE. Ponadto w Rumunii nie uznano za celowy wymogu umieszczania przez sprzedawcę informacji na fakturze, że nabywca ma obowiązek zastosować podzieloną płatność. Z powodu tych rozwiązań, a także ww. wątpliwości dotyczących poszanowania zasady proporcjonalności, KE musiała odmówić Rumunii zgody na derogację.
W świetle odpowiedzi Ministerstwa Finansów na interpelację nr 27962 z dnia 10 grudnia 2018 r. w sprawie decyzji Komisji Europejskiej dotyczącej podzielonej płatności VAT2 Polska wzięła pod uwagę wnioski płynące z procedury wprowadzenia takiego mechanizmu w Rumunii, tak by nie popełnić podobnych błędów.
W maju 2018 r. Rzeczpospolita Polska zwróciła się do Komisji Europejskiej z wnioskiem derogacyjnym w sprawie wprowadzenia obowiązkowego modelu podzielonej płatności w branżach, w których występowały odpowiedzialność solidarna, kaucja gwarancyjna oraz odwrotne obciążenie. Środek ten stanowił odstępstwo od przepisów dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej3 i stosownie do art. 395 ust. 1 tego aktu mógł być wprowadzony w celu zapobiegania niektórym formom uchylania się od opodatkowania lub unikania opodatkowania. Przy czym możliwość ta uzależniona jest od uprzedniej zgody Komisji Europejskiej i przyjęcia wniosku przez Radę UE. Zgodnie z zapewnieniami Ministerstwa Finansów Polska przed wdrożeniem obowiązkowego split paymentu prowadziła wielomiesięczny, intensywny dialog z Komisją, na bieżąco wyjaśniała wszystkie jej wątpliwości oraz dążyła do ukształtowania takiego modelu podzielonej płatności, który spełni jej oczekiwania. Zgodnie z wnioskiem mechanizm ten miałby obowiązywać przez 3 lata ? od dnia 1 stycznia 2019 r. do dnia 31 grudnia 2021 r.
Przed złożeniem wniosku do Komisji Polska wprowadziła do krajowego porządku prawnego rozwiązania mające na celu zapobieganie oszustwom podatkowym w podatku od towarów i usług, takie jak: mechanizm odwrotnego obciążenia, odpowiedzialność solidarna dostawcy lub usługodawcy i nabywcy, jednolity plik kontrolny, surowsze przepisy dotyczące rejestracji podatników VAT i ich wykreślania z rejestru oraz większą liczbę kontroli. We wniosku wskazano jednak, że są to środki niewystarczające do zapobiegnięcia nadużyciom na gruncie podatku od towarów i usług. Ubytek dochodów z tytułu tego podatku, czyli tzw. luka podatkowa, wynosi w Polsce 25%. Stąd pomysł, by wdrożyć obowiązkowy mechanizm podzielonej płatności.
Należy przy tym nadmienić, że w Polsce od dnia 1 lipca 2018 r. obowiązywał mechanizm podzielonej płatności o charakterze dobrowolnym (fakultatywnym). Uregulowany on był w art. 108a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług4, a wprowadzony do polskiego porządku prawnego ustawą z dnia 15 grudnia 2017 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw5. W świetle powołanego przepisu podatnicy, którzy otrzymali fakturę z wykazaną kwotą podatku, przy dokonywaniu płatności kwoty należności wynikającej z tej faktury mogli zastosować mechanizm podzielonej płatności. Podatnicy VAT, w tym podatnicy zwolnieni od podatku przedmiotowo lub podmiotowo, który dokonywali płatności za fakturę, a faktura wystawiona była przez czynnego krajowego podatnika VAT z wykazaną kwotą podatku, mogli skorzystać z powyższego mechanizmu.
Komisja wyraziła zdanie, że wprowadzenie w Polsce obowiązkowego mechanizmu podzielonej płatności oznacza dużą zmianę sytuacji podatników, lecz ponieważ to rozwiązanie funkcjonowało już w Polsce na zasadzie fakultatywności, podatnicy mieli okazję zapoznać się z nim. Komisja zajęła stanowisko, że split payment może być narzędziem uszczelniającym system podatkowy w Polsce i zmniejszającym skalę oszustw podatkowych na gruncie podatku od towarów i usług. Zaznaczyła jednak, że ze względu na szeroki zakres i nowatorstwo tego środka winno się zapewnić niezbędne działania następcze dotyczące tego odstępstwa, a w szczególności wpływu środka na poziom oszustw związanych z VAT i na podatników (w odniesieniu do zwrotu podatku VAT, obciążeń administracyjnych, kosztów ponoszonych przez podatników itp.). Mając to na uwadze, Komisja zobowiązała Polskę do złożenia sprawozdania na temat funkcjonowania mechanizmu podzielonej płatności 18 miesięcy po jego wejściu w życie.
Ponadto Komisja stwierdziła, że proponowane rozwiązanie legislacyjne jest zgodne z zasadą proporcjonalności, ponieważ odstępstwo od ogólnych zasad wyrażonych w dyrektywie 2006/112/WE jest ograniczone zarówno czasowo, jak i przedmiotowo, gdyż dotyczy tych sektorów gospodarki, w których najczęściej dochodziło do nieprawidłowości podatkowych. Tak więc ów szczególny środek jest proporcjonalny do zamierzonego celu, tj. zwalczania uchylania się od opodatkowania.
Na marginesie zauważyć należy, że Komisja nie zawsze przychyla się do wniosku państwa dotyczącego wprowadzenia mechanizmu podzielonej płatności. W przypadku Rumunii Komisja wyraziła wątpliwości co do proporcjonalności i zgodności z Traktatem o funkcjonowaniu Unii Europejskiej6 proponowanych rozwiązań i nie wyraziła zgody na odstępstwo.
W ocenie skutków wprowadzenia obowiązkowego mechanizmu podzielonej płatności do regulacji krajowych wskazano, że skoro kwota podatku od towarów i usług ulokowana będzie na odrębnym rachunku VAT podatnika, to wykorzystać można ją tylko w ograniczonym celu ? do zapłaty podatku od towarów i usług na rzecz organu podatkowego lub do zapłaty podatku od towarów i usług wykazanego na fakturach otrzymanych od dostawców lub usługodawców. Schemat ten gwarantuje zatem w większym zakresie, że fiskus otrzyma od podatnika na rzecz Skarbu Państwa całą, nieuszczuploną kwotę podatku.
W związku z powyższym Polska uzyskała konieczne zgody od organów europejskich i od dnia 1 listopada 2019 r. obowiązkowy mechanizm podzielonej płatności jest stosowany w sektorach gospodarki zajmujących się obrotem towarami, takimi jak: złom, stal, złoto, metale nieżelazne, sprzęt elektroniczny i paliwa, czyli w sektorach szczególnie narażonych na próby wyłudzenia podatku od towarów i usług (tzw. branże wrażliwe). Szczegółowy wykaz towarów i usług objętych obligatoryjnym split paymentem zawiera załącznik nr 15 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r.7 Uchylono tym samym załączniki nr 11, 13 i 14 do tej ustawy, które określały towary i usługi objęte dotychczas (przed wprowadzeniem obowiązkowego split paymentu) mechanizmem odwrotnego obciążenia oraz odpowiedzialnością podatkową nabywcy. Zakres towarów, których dotyczy mechanizm podzielonej płatności, zaakceptowany został przez Radę (UE) w decyzji wykonawczej 2019/310 z dnia 18 lutego 2019 r. w sprawie upoważnienia Polski do wprowadzenia szczególnego środka stanowiącego odstępstwo od art. 226 dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej8.
Obowiązkowy mechanizm podzielonej płatności stosują wszyscy podatnicy podatku od towarów i usług (także zwolnieni) przy regulowaniu należności za dostawę towarów (świadczenie usług) udokumentowaną fakturą opiewającą na kwotę powyżej 15 tys. zł, jeśli przedmiotem tej transakcji są towary lub usługi wyliczone w załączniku nr 15 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r.
Podatnik, który dokonuje na rzecz innych podatników dostawy towarów lub świadczenia usług wymienionych w tymże załączniku, jest obowiązany do zamieszczania na fakturach dokumentujących te czynności wyrazów „mechanizm podzielonej płatności” oraz do przyjmowania płatności wynikających z takiej faktury w mechanizmie podzielonej płatności, jeżeli wartość faktury przekracza 15 tys. zł. Nieumieszczenie na wystawionej fakturze powyższego oznaczenia będącego informacją, że faktura ta z uwagi na przedmiot transakcji i kwotę (powyżej 15 tys. zł) powinna zostać zapłacona z zastosowaniem mechanizmu podzielonej płatności, jest zagrożone sankcją w wysokości 30% kwoty podatku wykazanego na fakturze oraz sankcjami karnymi skarbowymi. Tak więc szczególny środek będzie miał zastosowanie do określonych dostaw towarów i świadczenia usług w relacjach między przedsiębiorcami (B2B) i będzie obejmował wyłącznie elektroniczne przelewy bankowe. Jeżeli dojdzie do powstania nadwyżki podatku naliczonego w stosunku do podatku należnego, wykazanej przez dostawcę/usługodawcę w deklaracji VAT jako kwota podlegająca zwrotowi, zwrot taki następuje standardowo w ciągu 60 dni na zwykły rachunek dostawcy/usługodawcy, a w przypadku Polski ? w ciągu 25 dni na wniosek dostawcy/usługodawcy posiadającego zablokowany rachunek VAT. Dostawcy czy usługodawcy nie ponoszą kosztów związanych z prowadzeniem tzw. rachunku VAT, dotyczy to także podatników niemających siedziby w Polsce.
W dniu 10 maja 2019 r. Komisja Europejska opublikowała badanie ?VAT refunds and reimbursements: A quantitative and qualitative study?9 na temat krajowych i unijnych zwrotów podatku od towarów i usług. Celem badania była ocena rozwiązań stosowanych w poszczególnych państwach członkowskich, służących do zwrotu tego podatku oraz wskazanie potencjalnych trudności podatników przy składaniu wniosku o taki zwrot. Ponadto eksperci opisali, jak z takimi trudnościami radzą sobie organy administracyjne państw członkowskich, a także zaproponowali przykładowe ulepszenia, które miałyby na celu wyeliminowanie istniejących problemów. Komisja stwierdziła, że organy podatkowe w związku ze zmianami strukturalnymi w systemie VAT, w tym wprowadzeniem mechanizmu podzielonej płatności, powinny poczynić przygotowania, by w wydajniejszy i szybszy sposób reagować na roszczenia podatników, jak te dotyczące zwrotów kwot ulokowanych na rachunku VAT.
Raport z funkcjonowania obowiązkowego mechanizmu podzielonej płatności w Polsce powinien zostać dostarczony Komisji Europejskiej po 18 miesiącach od wprowadzenia regulacji do krajowego porządku prawnego, w związku z czym należy się go spodziewać w maju 2021 r. Wtedy się okaże, czy przewidywania ekspertów Unii Europejskiej przedstawione w raporcie z 2018 r. sprawdzą się w polskiej rzeczywistości oraz czy Polska dostosowała się zaleceń odnośnie do przygotowania administracji na zmiany w poborze podatku od towarów i usług, wskazanych w badaniu z 2019 r.
Przypisy:
1 https://ec.europa.eu/taxation_customs/sites/taxation/files/split_payment_report2017_en.pdf, dostęp: 23.06.2020.
2 http://www.sejm.gov.pl/Sejm8.nsf/InterpelacjaTresc.xsp?key=B82K49, dostęp: 23.06.2020.
3 Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, s. 1, ze zm., dalej ?dyrektywa 2006/112/WE?.
4 Tekst jednolity Dz.U. z 2020 r. poz. 106 ze zm., dalej ?ustawa z dnia 11 marca 2004 r.?.
5 Dz.U. z 2018 r. poz. 62.
6 Wersja skonsolidowana Dz. Urz. UE C 326 z 26.10.2012, s. 47.
7 W brzmieniu określonym w załączniku nr 4 do ustawy z dnia 9 sierpnia 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw, Dz.U. poz. 1751.
8 Dz. Urz. UE L 51 z 22.2.2019, s. 19.
9 https://ec.europa.eu/taxation_customs/sites/taxation/files/vat-refunds-final-report.pdf, dostęp: 23.06.2020.
Vlog podatkowy ISP
Udostępniamy Państwu Video blog podatkowy Instytutu Studiów Podatkowych zawierający najnowsze wypowiedzi ekspertów Instytutu na temat zmian i interpretacji podatkowych prezentowane w formie krótkich filmów na kanale YouTube.
