Tworzenie i funkcjonowanie grupy VAT

W dniu 11 października 2022 r. Minister Finansów wydał objaśnienia podatkowe w zakresie grup VAT¹. Dotyczą one szeregu zagadnień wiążących się z tworzeniem i funkcjonowaniem nowego rodzaju podatnika, jakim jest taka grupa. W objaśnieniach został przedstawiony praktyczny aspekt przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług² w zakresie, w jakim umożliwiają wspólne rozliczenie przez kilka podmiotów w ramach grupy VAT.

 

1. ZAGADNIENIA OGÓLNE

Grupowe rozliczanie podatku od towarów i usług, czyli system, w którym różne podmioty mogą być uważane za jednego podatnika, stanowi niezależne pojęcie prawa unijnego. Jego elementy składowe zostały określone w art. 11 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej³. W świetle art. 11 tej dyrektywy po konsultacji z Komitetem ds. VAT każde państwo członkowskie może uznać za jednego podatnika podmioty mające siedzibę na terytorium tego samego państwa członkowskiego, które są niezależne pod względem prawnym, ale są ściśle powiązane pod względem finansowym, ekonomicznym i organizacyjnym. Jeśli państwo członkowskie zdecyduje się na wprowadzenie instytucji grupy VAT, zasadniczo we własnym zakresie określa szczegółowe zasady jej funkcjonowania.

Głównym skutkiem umożliwienia grupowego rozliczania podatku od towarów i usług jest traktowanie kilku podmiotów nie jako odrębnych podatników tego podatku, lecz jako jednego podatnika. Innymi słowy, pewna liczba ściśle powiązanych ze sobą podatników umownie tworzy jednego nowego podatnika tylko do celów podatku od towarów i usług.

 

2. TWORZENIE I FUNKCJONOWANIE GRUPY VAT

Członkiem grupy VAT może potencjalnie zostać każdy podatnik podatku od towarów i usług. Nie ograniczono możliwości utworzenia takiej grupy tylko do określonych form organizacyjnych, lecz przyjęto najszerszą formułę w tym zakresie.

Zawiązanie grupy VAT ma charakter dobrowolny – przedsiębiorstwo samodzielnie decyduje, czy chce skorzystać z tego rozwiązania.  

Podatnikiem podatku od towarów i usług jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej (np. spółka cywilna, spółka jawna, spółka partnerska itp.), która samodzielnie wykonuje działalność gospodarczą, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności.

Grupę VAT mogą utworzyć podatnicy w zakresie, w jakim mają siedzibę na terytorium kraju, oraz podatnicy niemający siedziby na terytorium kraju w zakresie, w jakim prowadzą działalność gospodarczą na terytorium kraju za pośrednictwem oddziału położonego na terytorium kraju. Oznacza to też, że jeśli do grupy VAT wejdzie podmiot krajowy, który posiada zagraniczny oddział, to ten zagraniczny oddział nie będzie należał do grupy.

Możliwość wejścia do grupy VAT oddziału podatnika niemającego siedziby na terytorium danego państwa członkowskiego została na gruncie prawa unijnego potwierdzona w orzecznictwie TSUE⁴.

Możliwość uzyskania statusu grupy VAT mają podatnicy powiązani finansowo, ekonomicznie i organizacyjnie, którzy zawrą umowę o utworzeniu grupy VAT.  

Warunki utworzenia takiej grupy wynikają z regulacji dyrektywy 2006/112/WE.

Należy w tym miejscu podkreślić, że nie ma możliwości przystąpienia do grupy VAT w części, a częściowo rozliczania podatku poza grupą. Zastrzeżenie to nie dotyczy oddziałów zagranicznych członka grupy VAT, gdyż nigdy nie mogą one stać się częścią takiej grupy. Ponadto grupa VAT nie może być członkiem innej grupy VAT, co uniemożliwia tworzenie wielostopniowych struktur grup. W trakcie trwania grupa VAT nie może być rozszerzona o inne podmioty ani pomniejszona o którykolwiek z podmiotów wchodzących w jej skład.

W pierwszej kolejności przedstawiciel grupy VAT musi wystąpić o nadanie grupie numeru identyfikacji podatkowej, który będzie służył do identyfikacji grupy w zakresie podatku od towarów i usług. Członkowie grupy w zakresie innych podatków nadal będą natomiast korzystać ze swoich indywidualnych numerów identyfikacji podatkowej, które pozostaną ważne i niezmienione.

Grupa VAT nabywa status podatnika z dniem wskazanym w umowie o utworzeniu grupy, nie wcześniej jednak niż z dniem dokonania rejestracji. Istotne jest zatem odpowiednio wcześniejsze złożenie zgłoszenia rejestracyjnego, tak by umożliwić naczelnikowi urzędu skarbowego weryfikację przesłanek utworzenia tej grupy i by rejestracja mogła nastąpić w terminie określonym w umowie o utworzeniu grupy VAT.

Po zarejestrowaniu grupy VAT jako podatnika podatku od towarów i usług podmioty, które weszły w skład tej grupy, zostaną z urzędu wykreślone z rejestru jako podatnicy tego podatku przez naczelnika urzędu skarbowego. Tak jak pozostali podatnicy przed dniem dokonania pierwszej wewnątrzwspólnotowej dostawy lub pierwszego wewnątrzwspólnotowego nabycia grupa VAT musi zawiadomić naczelnika urzędu skarbowego w zgłoszeniu rejestracyjnym o zamiarze rozpoczęcia wykonywania tych czynności w celu rejestracji jako podatnika.

Grupa VAT jako podatnik musi wypełniać określone obowiązki, stąd wskazane jest określenie, kto konkretnie będzie odpowiedzialny za tę kwestię. W związku z tym członkowie grupy wyznaczą spośród siebie przedstawiciela grupy, który będzie ją reprezentował w zakresie jej praw i obowiązków. Mowa tu o obowiązkach wynikających m.in. z ustawy z dnia 11 marca 2004 r. oraz ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej⁵. Przedstawiciel grupy VAT jest zobowiązany do wypełniania obowiązków spoczywających na grupie, w tym do składania deklaracji.

 

3. GRUPA VAT W PROCEDURZE PODATKOWEJ

Grupa VAT w związku z posiadaniem statusu podatnika będzie stroną ewentualnych postępowań podatkowych w sprawie podatku od towarów i usług w okresie jej istnienia. Członkom, którzy tworzyli grupę w momencie utraty przez nią statusu podatnika, będzie przysługiwał status strony w postępowaniu podatkowym w sprawach dotyczących zobowiązania podatkowego należnego za okres działania grupy. Wyjątek będą stanowić postępowania podatkowe, o których mowa w art. 33 ust. 2-3 oraz w art. 34 ust. 1, 1a i 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., gdzie stroną postępowania będzie członek grupy.

Tryb prowadzenia kontroli podatkowej wobec grupy VAT będzie analogiczny jak w przypadku podatkowej grupy kapitałowej. Status kontrolowanego będzie posiadać każdy członek wchodzący w skład grupy w okresie objętym kontrolą podatkową. W przypadku gdy grupa VAT utraci status podatnika, lecz kontrolą podatkową będzie objęty okres, w którym funkcjonowała, wówczas będzie prowadzona jedna kontrola podatkowa wobec członków, którzy wchodzili w skład tej grupy.

Grupie VAT będzie przysługiwać ochrona związana z zastosowaniem się przez nią do interpretacji indywidualnej, wydanej przed powstaniem grupy na wniosek podmiotu planującego jej utworzenie w zakresie działalności tej grupy.

Przedstawiciel grupy VAT będzie uprawniony do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty po utracie przez grupę statusu podatnika. Należy mieć na względzie, że po utracie przez grupę VAT statusu podatnika przedstawiciel grupy może dokonywać korekt rozliczeń podatku za okresy rozliczeniowe, w których grupa była podatnikiem.

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. nie przewiduje szczególnych regulacji w zakresie wiążącej informacji stawkowej (WIS) dla grup VAT. Oznacza to, że zastosowanie znajdują art. 42a-42i tej ustawy.

W związku z wprowadzeniem instytucji grupy VAT dokonano również stosownych zmian w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa⁶ w zakresie schematów podatkowych. W przypadku gdy korzystającym jest członek grupy w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r., przepisy rozdziału 11a Ordynacji podatkowej stosuje się odpowiednio. Korzystający, który dokonywał w danym okresie rozliczeniowym jakichkolwiek czynności będących elementem schematu podatkowego lub uzyskiwał wynikającą z niego korzyść podatkową, w terminie złożenia deklaracji podatkowej dotyczącej tego okresu rozliczeniowego przekazuje do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej informację, według ustalonego wzoru, o zastosowaniu schematu podatkowego.

 

4. POZOSTAŁE ZAGADNIENIA

Obecnie podatnicy podatku od towarów i usług powiązani finansowo, ekonomicznie i organizacyjnie są zobowiązani do dokumentowania fakturami VAT każdej czynności dokonywanej między sobą. W związku z wprowadzeniem regulacji dotyczących grupy VAT, z uwagi na to, że czynności dokonywane wewnątrz grupy są wyłączone z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, w ramach grupy nie ma możliwości wystawiania faktur, dozwolone będzie natomiast wystawienie np. noty księgowej.

Grupa VAT jest podatnikiem w czasie jej trwania. Faktury są wystawiane przez podatnika, czyli w tym przypadku przez grupę VAT. Zawierają one dane identyfikujące grupę VAT, w tym jej numer identyfikacji podatkowej. Nie ma przy tym przeszkód, aby faktury wystawiane przez grupę – poza jej danymi – zawierały także dane podmiotów ekonomicznie wykonujących czynności w ramach grupy (czyli członków grupy). Zaleca się, aby takie dane były jednak wykazywane jedynie dodatkowo.

Grupa VAT jako podatnik podatku od towarów i usług będzie składać jeden zbiorczy JPK_VAT z deklaracją, zawierający deklarację VAT i ewidencję. Tym samym już w przypadku grupy składającej się tylko z dwóch podmiotów liczba JPK_VAT z deklaracją zmniejszy się z 24 rocznie do 12. JPK_VAT z deklaracją za cały okres istnienia grupy składa w jej imieniu przedstawiciel grupy. W przypadku konieczności złożenia korekty JPK_VAT z deklaracją dotyczącej okresu przed powstaniem grupy JPK_VAT powinien zawierać dane członka grupy. Korektę tę składa w imieniu grupy VAT jej przedstawiciel, ponieważ podobnie jak w przypadku faktur przyjęto założenie sukcesji praw i obowiązków.  

Grupa VAT jest obowiązana złożyć deklarację podatkową za okres rozliczeniowy, w którym utraciła status podatnika podatku od towarów i usług. Po wykreśleniu jej z rejestru jako podatnika JPK_VAT z deklaracją powinien zawierać dane grupy. Plik ten wysyła przedstawiciel grupy. Oprócz tego po utracie przez grupę VAT statusu podatnika przedstawiciel grupy dokonuje korekt rozliczeń podatku za okresy rozliczeniowe, w których grupa była podatnikiem. W tym celu składa korektę JPK_VAT z deklaracją.

Członkowie grupy VAT mają obowiązek prowadzenia w formie elektronicznej odrębnej ewidencji transakcji dokonywanych między sobą. Taką ewidencję należy przesyłać do urzędu skarbowego, za pomocą środków komunikacji elektronicznej, za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu.

Utworzenie grupy VAT daje korzyść polegającą na braku opodatkowania transakcji wewnątrz grupy, co uwalnia również od konieczności weryfikacji kontrahentów w wykazie podatników VAT w związku z tymi transakcjami. W wykazie tym będzie widoczna grupa VAT (podatnik), która jednak z uwagi na swój wyjątkowy charakter w zakresie działań gospodarczych będzie działać przez podmioty wchodzące w jej skład, które nadal będą posiadaczami rachunków bankowych.

 

5. PRZEDŁUŻENIE DZIAŁANIA I ZAKOŃCZENIE DZIAŁALNOŚCI GRUPY VAT

Założeniem jest, że grupa VAT będzie istnieć przez co najmniej 3 lata, co powinna przewidywać umowa o utworzeniu grupy. Upływ tego terminu nie musi jednak oznaczać końca działania grupy, istnieje bowiem możliwość przedłużenia tego okresu. W tym celu wymagane jest zawarcie nowej umowy, którą przedstawiciel grupy VAT zgłasza do właściwego dla tej grupy naczelnika urzędu skarbowego na 30 dni przed wygaśnięciem poprzedniej umowy.  

Rozliczanie podatku w ramach grupy VAT może się zakończyć w dwóch przypadkach:

1. upłynął co najmniej trzyletni termin, na który utworzono grupę, a jednocześnie nie podjęto działań w celu przedłużenia jej istnienia;
2. wystąpiło zdarzenie, którego skutkiem jest brak spełniania warunków uznania grupy VAT za podatnika.

Naczelnik urzędu skarbowego z urzędu wykreśla z rejestru grupę VAT jako podatnika podatku od towarów i usług, jeśli utraciła ona status podatnika tego podatku, i zawiadamia o tym przedstawiciela grupy.  

W przypadku gdy naczelnik urzędu skarbowego uzyska wiedzę, że grupa VAT nie spełnia warunków niezbędnych do jej utworzenia, wykreśla ją z rejestru podatników VAT, co powoduje, że z tą chwilą wszyscy jej członkowie (ponownie z urzędu wpisani do rejestru) rozpoczynają rozliczanie podatku indywidualnie.

 

Przypisy

¹     Ministerstwo Finansów, Objaśnienia podatkowe w zakresie grup VAT z 11 października 2022 r., https://www.gov.pl/attachment/58862722-d44d-46df-9001-6d254564fc4a, dostęp: 25.10.2022.

²     Tekst jednolity Dz.U. z 2022 r. poz. 931 ze zm., dalej: ustawa z dnia 11 marca 2004 r.

³     Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, s. 1, ze zm., dalej: dyrektywa 2006/112/WE.

⁴     Zob. wyrok z dnia 17 września 2014 r. w sprawie C-7/13 Skandia America Corp. (USA), filial Sverige v. Skatteverket; wyrok z dnia 11 marca 2021 r. w sprawie C-812/19 Danske Bank A/S, Danmark, Sverige Filial v. Skatteverket.

⁵     Tekst jednolity Dz.U. z 2022 r. poz. 813 ze zm.

⁶     Tekst jednolity Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa.

 

 

Wróć do spisu treści serwisu