Rozstrzygnięcie kwestii, czy podatnik prowadzi za granicą działalność gospodarczą za pomocą zakładu, co rodzi konsekwencje wskazane w art. 7 UPO, zawsze wymaga indywidualnej oceny konkretnego stanu faktycznego na tle postanowień właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.
Zgodnie z art. 5a pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ilekroć w ustawie jest mowa o zagranicznym zakładzie – oznacza to:
a) stałą placówkę, poprzez którą podmiot mający miejsce zamieszkania na terytorium jednego państwa wykonuje całkowicie lub częściowo działalność na terytorium innego państwa, a w szczególności oddział, przedstawicielstwo, biuro, fabrykę, warsztat albo miejsce wydobywania bogactw naturalnych,
b) plac budowy, budowę, montaż lub instalację, prowadzone na terytorium jednego państwa przez podmiot mający miejsce zamieszkania na terytorium innego państwa,
c) osobę, która w imieniu i na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania na terytorium jednego państwa działa na terytorium innego państwa, jeżeli osoba ta ma pełnomocnictwo do zawierania w jego imieniu umów i pełnomocnictwo to faktycznie wykonuje
– chyba że umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, stanowi inaczej.
Zatem w przedstawionym przypadku należy sięgnąć do właściwych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.
W praktyce polski przedsiębiorca nie musi posiadać żadnego pomieszczenia lub wykorzystywać trwałych urządzeń do swojej działalności aby zgodnie z UPO prowadził zagraniczny zakład. Rozstrzygnięcie kwestii, czy podatnik prowadzi za granicą działalność gospodarczą za pomocą zakładu, co rodzi konsekwencje wskazane w art. 7 UPO, zawsze wymaga indywidualnej oceny konkretnego stanu faktycznego na tle postanowień właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Pewne wskazówki można znaleźć również w orzecznictwie sądów administracyjnych.
W wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 lipca 2019 r. (sygn. akt III SA/Wa 2687/18) Sąd wskazał: ?Odnosząc powyższe regulacje do stanu faktycznego sprawy, w ocenie Sądu, Organ Interpretacyjny prawidłowo uznał, że działalność pracowników Agenta konstytuuje istnienie stałego zakładu Spółki na terytorium Polski w świetle przytoczonych postanowień umowy polsko – niemieckiej oraz wskazanych przepisów u.p.d.o.p. albowiem nie można przyjąć, w świetle opisanego we wniosku stanu faktycznego, że usługi, które świadczy Agent, mają charakter przygotowawczy lub pomocniczy.
Zgodnie z pkt 72 do ust. 4 art. 5 Komentarza do Modelowej konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku OCED (dalej: Komentarz) z uwzględnieniem zmian wynikających z Uaktualnienia z dnia 21 listopada 2017 r. (2017 Update to the OECD Model Tax Convemtion, opubl. w serwisie internetowym oecd.org; tłum. Organu podatkowego) wynika, że także, gdy przedsiębiorstwo, które prowadzi sprzedaż towarów o zasięgu międzynarodowym ustanawia biuro w Umawiającym się Państwie i pracownicy zatrudnieni w tym biurze biorą aktywny udział w negocjacji istotnych części umowy na sprzedaż towarów nabywcom w tym Państwie (np. poprzez udział przy ustalaniu typu, jakości lub ilości towaru), to nie można uznać, że tego typu działalność ma charakter przygotowawczy lub pomocniczy. Tego typu działalność zwykle stanowi istotną część działalności przedsiębiorstwa i nie powinna być uznawana jako mająca charakter przygotowawczy lub pomocniczy.
Z kolei pkt 83 Komentarza do ust. 5 art. 5 UPO (zmieniony pkt 32 z wersji z dnia 15 lipca 2014 r.) wskazuje jednoznacznie, że osoby, których działalność może konstytuować zakład przedsiębiorstwa są osobami, które bez względu na to czy są zatrudnione, czy nie, działają w imieniu przedsiębiorstwa i prowadząc tą działalność nie działają w charakterze niezależnego przedstawiciela w rozumieniu ustępu 6.
Mogą to być osoby fizyczne lub spółki i nie musza mieć miejsca zamieszkania lub siedziby ani utrzymywać stałej placówki w państwie, w którym prowadza działalność na rzecz przedsiębiorstwa.
W odniesieniu do przedstawionego zdarzenia przyszłego należy zauważyć, że Wnioskodawca zawarł umowę z podmiotem z grupy kapitałowej – Agentem (polskim rezydentem podatkowym działającym w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością).
Na podstawie tej umowy pracownicy Agenta (świadczący pracę z własnych domów zlokalizowanych w Polsce) aktywnie uczestniczą w doprowadzeniu do zawieraniu umów z klientami Wnioskodawcy. W opinii Organu podatkowego nie można uznać, że usługi, które świadczy Agent mają charakter przygotowawczy lub pomocniczy.
Wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy działania marketingowe Agenta realizują te same cele, co podstawowa działalność Wnioskodawcy i stanowią istotną część działalności Wnioskodawcy jako producenta i sprzedawcy wyrobów specjalistycznych oraz dystrybutora produktów standardowych (L.).
Zgodnie z opisem stanu faktycznego, do zadań Agenta należy m. innymi wykonywanie działań marketingowych. W przypadku sprzedaży B2B oznacza to m. innymi bezpośrednie wyszukiwanie potencjalnych klientów.
Wnioskodawca wskazuje też, że do zadań Agenta należy demonstrowanie produktów klientom, dostarczanie klientom informacji o cenach, a przede wszystkim utrzymanie odpowiedniej relacji z klientem. W przypadku sprzedaży bezpośredniej w kanale dystrybucji B2B utrzymywanie odpowiedniej relacji z klientem ma zatem kluczowe znaczenie dla pozyskania i utrzymania klienta.
Nadto, zgodnie z opisem stanu faktycznego przyjęty przez Grupę model biznesowy zapewnia jej bliski kontakt z klientami, dzięki czemu szybko dostosowuje się do nowych trendów na całym świecie.
Zatem działania Agenta należy uznać za kluczowe dla zawarcia umów sprzedaży przez Wnioskodawcę z klientami pozyskanymi przez Agenta (choć formalnie Agent nie ma żadnych uprawnień do zawierania umów i przedstawiania wiążących ofert).
To oznacza, że ww. pracownicy Agenta odgrywają kluczową rolę przy doprowadzeniu do zawarcia kontraktów, które są formalnie zawierane przez Wnioskodawcę.
W ocenie Sądu, Organ prawidłowo więc wywiódł, że z uwagi na postanowienia pkt 84 Komentarza do art. 5 należy uznać, że art. 5 ust. 5 PL-DE UPO znajdzie zastosowanie w niniejszej sprawie.?
W pkt 84 Komentarza do Konwencji Modelowej do ust. 5 art. 5 wskazano, że aby ust. 5 miał zastosowanie muszą być spełnione następujące warunki:, po pierwsze, osoba działa w Umawiającym się Państwie w imieniu przedsiębiorstwa, po drugie, czyniąc to, osoba ta zazwyczaj zawiera umowy lub zwykle odgrywa główną rolę przy doprowadzeniu do zawarcia kontraktów, które są rutynowo zawierane bez istotnej modyfikacji przez przedsiębiorstwo, oraz, po trzecie, umowy te są zawierane albo na rzecz przedsiębiorstwa, albo dotyczą przeniesienia własności lub przyznania prawa do użytkowania własności posiadanej przez to przedsiębiorstwo lub co do której ma ono prawo do korzystania lub dotyczą świadczenia usług przez to przedsiębiorstwo.
Z pkt 88 ww. Komentarza do ust. 5 art. 5 wynika z kolei jednoznacznie, że frazę „lub zwykle odgrywa główną rolę w doprowadzeniu do zawarcia kontraktów” należy interpretować w świetle przedmiotu i celu ustępu 5, tj. pełnienie głównej roli w doprowadzeniu do zawarcia kontraktów będzie zwykle związane z działaniami osoby, która przekona osobę trzecią do zawarcia umowy z przedsiębiorstwem (ang. the person who convinced the third partv to enter into a contract with the enterprise).
Z kolei pkt 89 ww. Komentarza do ust. 5 art. 5 wskazuje wprost, że fraza „zwykle odgrywa główną rolę w doprowadzeniu do zawarcia kontraktów, które są rutynowo zawierane bez istotnej modyfikacji przez przedsiębiorstwo” ma zatem zastosowanie na przykład, gdy osoba pozyskuje i otrzymuje (ale nie formalnie finalizuje) zamówienia, które są wysyłane bezpośrednio do magazynu, z którego dostarczane są towary należące do przedsiębiorstwa i gdzie przedsiębiorstwo rutynowo zatwierdza te transakcje.
