Wyrok WSA w Poznaniu I SA/Po 951/10.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędziowie WSA Katarzyna Nikodem WSA Roman Wiatrowski (spr.) Protokolant st.sekr.sąd. Paulina Budzyńska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 marca 2011 r. sprawy ze skargi A SA w O na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia […], nr […] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005r I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia […] o nr […]; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej Spółki kwotę […] zł ([…] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; III. stwierdza, że decyzje wymienione w punkcie I nie podlegają wykonaniu do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/R.Wiatrowski /-/K.Pawlicki /-/K.Nikodem 

Decyzją z dnia […] nr […] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. określił Spółce Akcyjnej „A” z siedzibą w O.W.( powoływana dalej jako Spółka) w zakresie podatku od towarów i usług kwotę nadwyżki podatku należnego nad naliczonym podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego, za miesiące: styczeń, luty, marzec, kwiecień, lipiec i październik 2005r. oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika za miesiące: maj, czerwiec, sierpień, wrzesień, listopad i grudzień 2005r.
W postępowaniu kontrolnym ustalono, że Spółka w badanym okresie prowadziła działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług w zakresie udostępniania handlującym miejsc handlowych na targowiskach miejskich oraz zieleniakach.

Organ I instancji ustalił w toku postępowania kontrolnego, iż zgodnie z § 4 ust. 4 Regulaminu Spółki A, zatwierdzonego uchwałą Rady Miejskiej O. W. nr 300/96 z dnia 05.11.1996 r., obowiązek utrzymania porządku w miejscu sprzedaży w trakcie handlowania, jak i po jego zakończeniu nałożony został na osoby prowadzące handel. W przypadku gdy handlujący rezygnował z utrzymywania porządku w miejscu prowadzenia handlu we własnym zakresie, musiał zlecić tę usługę komuś innemu, gdyż inaczej złamałby Regulamin Targowiska, za co groziła kara grzywny zgodnie z § 13 ust. 1 tego regulaminu, a nawet usunięcie z trenu targowiska na mocy § 13 ust. 2 regulaminu (karta sprawy nr 237). Organ wskazał, że handlujący teoretycznie mogli usługę usuwania odpadów zlecić komuś innemu, jednak zawsze zlecali ją Spółce.

Ponadto organ zwrócił uwagę, że zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 20 listopada 1996r. o utrzymywaniu czystości i porządków w gminach (Dz. U. z 1996 r. Nr 132, poz. 622 ze zm.) to właściciel nieruchomości zapewnia utrzymanie czystości i porządku. Niezależnie więc od nałożonego na handlujących obowiązku utrzymywania porządku w miejscu prowadzenia handlu, Spółka jako właściciel terenu, była zobowiązana do jego utrzymywania. Aby wypełnić obowiązek wynikający z ustawy o utrzymywaniu czystości i porządku w gminach, musiała sprzątać tereny targowisk, bez względu na to skąd pochodziły odpady, ponosząc przy tym oczywiste koszty. Koszty te przerzucała następnie na handlujących, rezerwujących miejsca do handlowania. Stanowi o tym treść „Regulaminu rezerwacji miejsc handlowych na terenach będących w dyspozycji Spółki A S.A. w O. W. (TM.)”, wprowadzonego w życie Zarządzeniem Dyrektora Spółki nr 4/1/04 z dnia 23.01.2004r. Paragraf 8 powołanego regulaminu stanowi, iż „wysokość opłaty za rezerwacją ustala Zarząd – ustąp 1, „łącznie z opłatą za rezerwacją pobierana jest opłata za usuwanie odpadów powstających w trakcie działalności handlowej” -ustąp 2, „aktualny cennik opłat określonych w ust. 1 i 2 znajduje się na tablicy ogłoszeń T.M. w jej siedzibie przy ul. T. 1” – ustąp 3 (karty sprawy nr 259-260).
W ocenie organu w szczególności ustęp 2 wyżej wymienionego regulaminu nie pozostawia wątpliwości, że opłata za usuwanie odpadów była, obok opłaty za rezerwacją, jednym ze składników ceny za udostępnienie miejsca do handlu, do zapłaty której handlujący byli zobowiązani.

Potwierdzeniem stanowiska organów miała być również treść cenników. „Cennika na usługi świadczone przez A SA”, wprowadzonego Zarządzeniem Dyrektora nr 5/I/04 z dnia 23.01.2004r. oraz „Cennika miesięcznych stawek dzierżawy terenu pod stałe obiekty handlowe i usuwanie odpadów”, wprowadzonego Zarządzeniem Dyrektora nr 6/I/04 z dnia 23.01.2004r. (karty sprawy nr 35-39). Cenniki te mają formę tabeli, gdzie końcowe rubryki z kwotami opłat noszą nazwy „razem (brutto)” i „w tym”. W rubryce „razem (brutto)” wytłuszczonym drukiem podana jest przy każdego rodzaju dzierżawie i rezerwacji łączna kwota brutto należna za usługą dzierżawy i usuwanie odpadów lub usługą rezerwacji i usuwanie odpadów, względnie inną opłatę i usuwanie odpadów. Obok, w kolumnie „w tym”, podane są cząstkowe kwoty za usuwanie odpadów i pozostałą usługę. Tabela pokazuje więc, ile łącznie musi zapłacić handlujący i co na tę kwotę się składa. W przedłożonej kalkulacji osobno wyliczone są ceny na usługę rezerwacji, dzierżawy i usuwania odpadów. Przyjęte założenia do tych kalkulacji, a także narzut zysku jest za każdym razem identyczny.
Na podstawie powyższego organ I instancji uznał zatem, iż opłata za usuwanie odpadów była obowiązkowa. Świadczą o tym także nieliczne przypadki zwolnienia przez Spółką z opłaty za usuwanie odpadów. Jak wynika z ujawnionego stanu faktycznego w przypadku gdy handlujący z usługi usuwania odpadów chciał zrezygnować, bowiem miał chwilową przerwą w działalności handlowej – to Spółka musiała wyrazić zgodę, aby nie uiszczał on opłaty za usuwanie odpadów. Świadczą o tym składane Spółce przez handlujących wniosków w tej sprawie.

Zdaniem organu I instancji, wyodrębnienie przez Spółkę opłaty za dzierżawę, rezerwację, jak i opłaty za usuwanie odpadów, mogło mieć znaczenie wyłącznie z punktu widzenia analizy kosztów ponoszonych przez Spółkę, niezbędnej do oceny jakości i sposobu jej zarządzania, natomiast nie mogło stanowić podstawy do wykreowania zupełnie samodzielnej, odrębnej usługi. Z ekonomicznego punktu widzenia, handlujący na targowiskach nabywali od Spółki usługą polegającą na zapewnieniu im miejsca do handlu i ponosili przy tym koszty sprzątania terenu targowiska. Spółka natomiast uznała sprzątanie placów targowych za odrębną usługę świadczoną na rzecz handlujących, a nie element kalkulacji kosztów usługi rezerwacji, dzierżawy, w przeciwieństwie do innych kosztów, jakie również ponosiła. Powyższe było według Spółki spowodowane tym, że na mocy Regulaminu Targowiska Miejskiego handlujący byli zobowiązani do utrzymania porządku w miejscu handlu i obowiązek ten przerzucili na Spółką. Zatem usługa usuwania odpadów nie była dla klientów Spółki – handlujących na targowiskach celem samym w sobie. Organ podkreślił również, iż dany podmiot nie nabywał od Spółki usługi usuwania odpadów, jeżeli nie korzystał z usługi dzierżawy lub rezerwacji. Usługa usuwania odpadów była konsekwencją świadczenia przez Spółkę usługi rezerwacji, dzierżawy, bowiem ułatwiała korzystanie ze świadczenia głównego, ponieważ aby handlować, klient Spółki musiał zadbać o utrzymanie porządku w miejscu prowadzenia handlu.

Reasumując, zdaniem organu I Instancji główną usługą nabywaną przez handlujących była usługa dzierżawy, rezerwacji, zaś usługa sprzątania – usuwania odpadów była usługą pomocniczą, gdyż warunkowała i ułatwiała korzystanie z usługi zasadniczej, tj. dzierżawy, rezerwacji, a przede wszystkim nie była dla klientów Spółki celem samym w sobie. Niezależnie od tego, czy usługa usuwania odpadów była wykonywana na zlecenie handlujących, czy też była wykonywana przez Spółką w ramach sprzątania miejsc nieobjętych usługą rezerwacji, dzierżawy, obciążano nią handlujących, tak samo, jak obciążano ich innymi kosztami Spółki. Wobec powyższego organ I instancji stanął na stanowisku, iż zlecenia od handlujących na wykonanie usługi usuwania odpadów przez Spółką nie były przejawem wolnorynkowego nabycia usługi, lecz obowiązkową opłatą związaną z rezerwacją, dzierżawą miejsca do handlu, a koszty ponoszone przez handlujących w postaci kosztów dzierżawy, rezerwacji i kosztów usuwania odpadów stanowiły całość świadczenia należnego Spółce za udostępnienie handlującym miejsca do handlu.
W świetle powyższych ustaleń opierając się na przepisach art. 29 ust. 1 i art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. odmówił Spółce prawa wyłączenia z opodatkowania stawką podstawową podatku od towaru i usług w wysokości 22% tej części usług udostępniania miejsc handlowych, która określona została przez Spółkę jako usuwanie odpadów i zwiększył obrót Spółki opodatkowany stawką 22% o wartość czynności określonych przez nią jako „usuwanie odpadów”, przy jednoczesnym zmniejszeniu obrotu Spółki opodatkowanego przez nią stawką 7% z tytułu usuwania odpadów. Kwoty, o które zaniżono podatek należny z tego tytułu wynoszą: -za miesiąc styczeń 2005r.: […] -za miesiąc luty 2005r.: […] -za miesiąc marzec 2005r.: […] -za miesiąc kwiecień 2005r.:[…] -za miesiąc maj 2005r.: […] -za miesiąc czerwiec 2005r.: […] -za miesiąc lipiec 2005r.: […] -za miesiąc sierpień 2005r.: […] -za miesiąc wrzesień 2005r.: […] -za miesiąc październik 2005r.: […] -za miesiąc listopad 2005r.: […] -za miesiąc grudzień 2005r.: […].

Organ kontrolny uznał, iż w badanym okresie księgi podatkowe Spółki Akcyjnej „A” prowadzone były nierzetelnie i stosownie do przepisów art. 193 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U. z 2005r. nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej powoływana jako Ordynacja podatkowa) nie uznał ewidencji księgowej za dowód w odniesieniu do przedmiotowych usług usuwania odpadów nieprawidłowo ujętych w podstawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług według 7% stawki tego podatku.
W odwołaniu Spółka, zastępowana przez pełnomocnika, zaskarżyła wymienioną decyzję, wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił, że została wydana w oparciu o błędnie ustalony w sprawie stan faktyczny, oraz że została wydana z naruszeniem:

• art. 8, art. 29, art. 41 ust. 1 ustawy o VAT,
•  art. 21, art 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej.

Dyrektor Izby Skarbowej w P., decyzją z dnia […] nr […] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.
W uzasadnieniu organ odwoławczy powtórzył argumentację organu I instancji. Organ odwoławczy podkreślił przede wszystkim, że usługa usuwania odpadów nie była dla klientów Spółki celem samym w sobie. Handlujący nie nabywali od Spółki usługi usuwania odpadów, jeżeli nie korzystali z usługi dzierżawy lub rezerwacji. Usługi sprzątania nie można wyłączyć z usługi udostępnienia miejsca do handlowania za opłatą również dlatego, że ułatwiała korzystanie ze świadczenia głównego: aby handlować, klient Spółki musiał zadbać o utrzymanie porządku w miejscu prowadzenia handlu. Organ odwoławczy podkreślił, iż usługa sprzątania -usuwania odpadów warunkowała korzystanie z usług dzierżawy, rezerwacji, bowiem na mocy Regulaminu Spółki „A” handlujący byli zobowiązani do utrzymania porządku w miejscu handlu. W przypadku gdy handlujący rezygnował z utrzymywania porządku w miejscu prowadzenia handlu we własnym zakresie zlecał tę usługą Spółce, gdyż inaczej złamałby Regulamin Targowiska, za co groziła kara grzywny zgodnie z § 13 ust. 1 tego regulaminu, a nawet usunięcie z targowiska na mocy § 13 ust. 2 powyższego regulaminu.
W konsekwencji organ odwoławczy uznał, że całość świadczenia składa się z usługi zasadniczej, tj. usługi rezerwacji, dzierżawy oraz z usługi pomocniczej tj. usługi usuwania odpadów i powinna być opodatkowana stawką podatku VAT przewidzianą dla usługi głównej – usługi dzierżawy (rezerwacji) – wynoszącą 22% podstawy opodatkowania.

W skardze strona, zastępowana przez pełnomocnika powołując się na art. 145 § 1 ustawy z dnia 30.08.2002r. Prawo o postępowaniu przed sądem administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej powoływana jako p.p.s.a.) wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania oraz na podstawie art. 200 p.p.s.a. o zwrot kosztów postępowania według norm przypisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

• art. 8, art. 29, art. 41 ust. 1 ustawy o VAT – poprzez uznanie, że w przedmiotowej sprawie świadczona jest usługa kompleksowa,
• art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i § 3, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1999r. o kontroli skarbowej (tj. Dz. U. z 2004r. Nr 8, poz. 65 ze zm.) – poprzez nierozpatrzenie zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów,
• art. 233 § 1 pkt 2 lit a Ordynacja podatkowa, poprzez nieuchylenie decyzji naruszającej przepisy prawa materialnego i przepisy postępowania w sposób powodujący jej sprzeczność z prawem.

W uzasadnieniu skargi zarzucono, że błędnie organy podatkowe uznały usługi usuwania odpadów za usługę pomocniczą względem usługi rezerwacji, dzierżawy, jak również uznanie jej za obowiązkowe świadczenie ze strony handlujących na rzecz Spółki. Zdaniem strony skarżącej dwie odrębne usługi zaspokajające odrębne potrzeby nabywców, świadczone przez Spółkę, nie mają charakteru kompleksowego, zatem nie ma podstaw do samodzielnego ich traktowania. Każde świadczenie (usługa) zaspokajające określone – odrębne – potrzeby nabywcy (beneficjenta) dla potrzeb opodatkowania powinno być kwalifikowana oddzielnie i nie powinno być sztucznie łączone dla potrzeb opodatkowania, zwłaszcza w kontekście zastosowania stawki podatku. Spółka wskazuje, iż w skali miesiąca zawieranych było ok. 40 umów obejmujących tylko dzierżawę/rezerwację – bez usługi sprzątania. Spółka podkreśla, iż takich umów – w skali miesiąca – było ok. 40, co daje w skali roku ok. 480 przypadków. Powyższe – wbrew temu co twierdzi Dyrektor Izby Skarbowej w P. – nie miało więc incydentalnego charakteru.

Na poparcie swojego stanowiska strona skarżąca wskazała orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, tj. sprawy C-349, C-41/04, C-94/09. Zdaniem strony skarżącej powyższe wyroki Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości należy interpretować w ten sposób, że o świadczeniu kompleksowym można mówić jedynie w przypadku takich świadczeń, które tworzą jedną całość gospodarczą i których rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Z taką sytuacją zdaniem Skarżącej w przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia, bowiem usługa usuwania odpadów świadczona przez Spółkę pomimo, iż stanowi oczywiste dopełnienie jej oferty gospodarczej, jest usługą niezależną w stosunku do oferty w zakresie dzierżawy, rezerwacji. Usługa ta bowiem nie jest „obowiązkowa” i „nie jest niezbędna dla prawidłowego świadczenia usługi rezerwacji i dzierżawy miejsca targowego, o czym świadczy fakt, że część podmiotów wydzierżawiających miejsca targowe nie korzysta z usług Spółki w zakresie oczyszczania”.
Tak więc ze względu na Polską Klasyfikację Towarów i Usług usługa usuwania odpadów jest zupełnie odrębna od usługi dzierżawy i winna być opodatkowana 7 % stawką w podatku od towarów i usług. W ocenie strony skarżącej zamówienie usługi sprzątania oferowanej przez Spółkę było dobrowolne i w żaden sposób nie warunkowało korzystania z usług rezerwacji, dzierżawy. Były to dwa odrębne świadczenia, a na fakt rozdzielności przedmiotowych usług wskazuje również treść faktury, która zawiera dwie odrębne pozycje.

W kwestii naruszenia procedury podatkowej strona skarżąca stawia zarzut, że organ kontroli skarbowej dokonał jedynie wybiórczej analizy materiału dowodowego i dopuścił jedynie dowody świadczące na korzyść tezie, którą chce udowodnić oraz nie podjął działań mających na celu rozpatrzenie całego materiału dowodowego. Nadto zdaniem Skarżącego organ kontroli skarbowej dokonał nie swobodnej, a dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego.
Dodatkowo w skardze zarzucono naruszenie zasady „in dubio pro tributario”, zgodnie z którą w razie wątpliwości co do brzmienia danego przepisu, bądź wątpliwości co do stanu faktycznego, rozstrzygnięcia w sprawie należy dokonywać na korzyść podatnika, bądź przynajmniej z zasady tej należy wywodzić zakaz rozstrzygania na jego niekorzyść wszelkich wątpliwości faktycznych oraz prawnych. Zdaniem strony skarżacej decyzje organów I i II instancji nie wskazują zasadniczo, żadnego jednoznacznego dowodu w przedmiotowej sprawie, nie wyjaśniają także podatnikowi, dlaczego organ podatkowy uznał świadczenie za kompleksowe i złożone.
Natomiast zarzut naruszenia zasady zaufania podatnika do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej powiązano w szczególności z pominięciem, istotnej według strony, decyzji organu II instancji Nr […] z dnia 18.05.2005r., uchylającej decyzję organu I instancji w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2001 r. i umarzającej postępowanie w analogicznej sprawie, dotyczącej analogicznych zarzutów.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Z art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. wynika, że, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji.
Biorąc powyższe kryteria pod uwagę Sąd rozpoznając niniejszą sprawę dopatrzył się naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik oraz przepisów postępowania mogących mieć wpływ na wynik sprawy, skutkujących taką wadliwością zaskarżonej decyzji, która wymagała jej wyeliminowania z obrotu prawnego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a.
W rozpatrywanej sprawie przedmiotem sporu pozostaje to, czy świadczone przez skarżącą Spółkę usługi sprzątania miejsc targowych należy uznać jedynie za usługi pomocnicze w odniesieniu do kompleksowej usługi dzierżawy, rezerwacji miejsc targowych i w konsekwencji opodatkować je jedną 22% stawką podatku VAT, czy też uznać należy, że usługi sprzątania pozostają odrębnymi usługami od usług dzierżawy, rezerwacji miejsc targowych.
W praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się świadczenia natury kompleksowej, czyli takie, które nie dają się w prosty sposób zaklasyfikować do danej kategorii, bowiem składają się z kilku pojedynczych świadczeń.
W związku z tym, w każdym przypadku, dla określenia skutków podatkowych transakcji złożonych należy badać czy mamy do czynienia z kompozycją świadczenia głównego, dominującego wzbogaconą jedynie o świadczenia pomocnicze, czy też dostawca realizuje kilka odrębnych i niezależnych świadczeń.

Stosownie do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym obowiązującej przed 1 maja 2004r. opodatkowaniu podlegała sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium RP. Jednocześnie zarówno definicja towaru, jak i usługi odwoływały się do klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej. Podobne odwołanie znajduje się w obecnie obowiązującej ustawie o VAT choć znaczenie klasyfikacji statystycznych dla obecnych rozliczeń VAT jest ewidentnie mniejsze. Przepisy o statystyce publicznej, o których mowa w regulacjach VAT, tj. Klasyfikacja Wyrobów i Usług, a potem Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług wymieniają poszczególne rodzaje wyrobów i usług, lecz, co do zasady, nie odnoszą się do świadczeń łączonych. W konsekwencji w polskich przepisach brak jest bezpośredniej podstawy prawnej, która wprost pozwalałaby na wyodrębnienie świadczeń złożonych i traktowanie ich jako takich na gruncie przepisów o VAT.
Wskazówki kiedy określone usługi złożone należy traktować jako usługę kompleksową, a kiedy jakie odrębne usługi ze wszystkimi tego konsekwencjami wynikają z orzecznictwa ETS.
W orzeczeniu wydanym w sprawie C-349/96 (Card Protection Plan Ltd) ETS, odnosząc się do art. 2(1) VI Dyrektywy, uznał, iż z przepisu tego wynika, po pierwsze, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne, po drugie zaś, iż świadczenie składające się z jednolitej usługi (z ekonomicznego punktu widzenia) nie powinno być w sztuczny sposób dzielone, gdyż to mogłoby spowodować naruszenie całego systemu opodatkowania. Ponadto, Trybunał podkreślił, iż: „świadczenie jednolitej usługi ma miejsce w szczególności w przypadkach, gdy jeden lub więcej elementów może być uznany za tworzący świadczenie (usługę) główne podczas, gdy jeden lub więcej elementów mogą być uznane za świadczenia (usługi) dodatkowe, do których stosuje się te same konsekwencje podatkowe, jak w przypadku świadczenia (usługi) głównego. Usługa musi być uznana za dodatkową w stosunku do usługi głównej, jeżeli nie stanowi dla nabywcy celu samego w sobie, ale środek lepszego wykorzystania dostarczonej usługi głównej [tak w wyroku Trybunału w połączonych sprawach C-308/96 i C-94/97 (Madgett i Baldwin)]”.
W wyroku tym Trybunał zauważył także, że dla ustalenia, czy mamy do czynienia z jednolitą usługą, czy też z różnymi usługami, fakt ustalenia jednej ceny za świadczenie (świadczenia) nie ma znaczenia decydującego, może jedynie sugerować, iż w rzeczywistości mamy do czynienia z jednolitą usługą. Jednakże, jeżeli okoliczności wskazują na to, że nabywca miał zamiar nabyć nie tyle jednolitą, kompleksową usługę, ile dwie różne usługi, wówczas cenę należy stosownie, proporcjonalnie rozdzielić i każdej usłudze przypisać stosowną dla niej część.

Jednym z istotniejszych orzeczeń przytaczanych przez szereg komentatorów, jak i sam ETS w późniejszych orzeczeniach, w którym jest sprawa z 27.10.2005 C-41/04 (Levob Verzekeringen).
W wyroku tym ETS analizował problem związany z dostarczeniem nabywcy typowego, standardowego oprogramowania oraz ? jednocześnie ? usługi jego dostosowania do indywidualnych potrzeb klienta, przy czym klient otrzymywał od dostawcy od razu oprogramowanie dostosowane do jego potrzeb.
Powstała więc wątpliwość co do tego, czy podatnik wykonał, de facto, dwa odrębne świadczenia ? dostawę typowego oprogramowania i usługę jego dostosowania do potrzeb klienta, czy też świadczenie podatnika miało charakter jednego świadczenia kompleksowego (złożonego). W wyroku tym ETS zawarł kilka cennych uwag pozwalających na zidentyfikowanie usług złożonych.

Ważne jest założenie, z jakim należy podejść do analizy każdego takiego zdarzenia. Tym założeniem jest, by:

• każda czynność była zwykle uznawana za odrębną i niezależną (pkt 20 uzasadnienia ), jednocześnie trzeba mieć na względzie, że
• czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania systemu podatku VAT (pkt 20.),

By określić, czy mamy do czynienia z tzw. usługą kompleksową ? należy ? wg ETS:
– w pierwszej kolejności poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi, rozumianemu jako przeciętny konsument, kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (por. przez analogię ww. wyrok w sprawie CPP, pkt 29).(pkt 20 orzeczenia Levob)
W orzeczeniu tym ETS wskazał na konieczność dokonania analizy charakteru transakcji także z punktu widzenia nabywcy. Bo przecież w omawianym przypadku to właśnie perspektywa nabywcy (dla którego wartość nabytego świadczenia jest tworzona przez fakt wejścia w posiadanie oprogramowania przystosowanego do jego indywidualnych potrzeb, a nie oprogramowania standardowego, które mogło być wręcz bezużyteczne ? przystosowanie to zostało dokonane przez ten sam podmiot, który dokonał dostawy oprogramowania), była podstawą do ustalenia, jaki był rzeczywisty charakter świadczenia. Trybunał szczególnie wyraźnie w omawianym wyroku podkreśla fakt, iż:
„nabycie przez klienta samego standardowego oprogramowania nie było w żaden sposób użyteczne”.

W konsekwencji, w świetle omawianego wyr. ETS należy przyjąć, iż nie będzie mieć charakteru kompleksowego taki zestaw świadczeń, których połączenie miałoby charakter działania sztucznego. W tym kontekście, za świadczenia odrębne należy więc uznać świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone.
Warto także zwrócić uwagę na wyr. ETS z 11.6.2009 r. w sprawie C-572/07 (RLRE Tellmer), w którym ETS rozstrzygał kwestię związaną z opodatkowaniem usługi wynajmu mieszkań i towarzyszącej jej usłudze sprzątania części wspólnych budynku mieszkalnego. W sprawie spółki Tellmer nie występuje w ocenie ETS jedno świadczenie złożone. Dla takiej oceny ETS, kluczowy charakter ma fakt, że:
„usługi sprzątania części wspólnych budynku mogą być świadczone na różnych zasadach, to znaczy na przykład przez osoby trzecie wystawiające faktury obejmujące koszt tych usług bezpośrednio lokatorom lub przez wynajmującego zatrudniającego w tym celu własnych pracowników lub posługującego się przedsiębiorstwem zajmującym się sprzątaniem”.
A zatem za szczególnie znaczące ETS uznał to, że sprzątanie może być świadczone w sposób całkowicie niezależny od usługi najmu, np. poprzez samodzielny zakup danego świadczenia (sprzątania) przez najemcę. To sprawia, że związek pomiędzy najmem a sprzątaniem jest, w ocenie Trybunału na tyle swobodny, że nie można mówić o istnieniu świadczenia złożonego. A zatem, jeśli usługi mogą być rozdzielone bez uszczerbku dla każdej z nich, a zatem w sposób naturalnie uzasadniony, wówczas nie można uznać, że stanowią jedno świadczenie kompleksowe w rozumieniu Dyrektywy.

Biorąc powyższe rozstrzygnięcia pod uwagę, należy podzielić pogląd, że świadczenie złożone (kompleksowe) będzie mieć miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy będzie miała charakter świadczenia podstawowego i świadczenia pomocniczego (lub świadczeń pomocniczych), a zatem takich, które umożliwiają skorzystanie (względnie lepsze skorzystanie) ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można, bez popadania w sztuczność, rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy ? wówczas świadczenia takie powinny być raczej traktowane jako dwa niezależnie opodatkowane świadczenia. ( por. T Michalik VAT. Komentarz, Wydanie 7, 2010r.).
Odnosząc powyższe do przedstawionego stanu faktycznego zauważyć należy, że w rozpatrywanym przypadku usługi sprzątania nie były niezbędne dla skorzystania ze świadczenia dzierżawy, rezerwacji miejsc targowych. W ocenie Sądu świadczenia te można rozdzielić w taki sposób, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy.
W pierwszej kolejności podkreślić, bowiem należy, że możliwe było nabywanie samych usług dzierżawy, rezerwacji miejsc targowych bez nabycia usługi sprzątania.
Trafnie strona skarżąca zauważa bowiem, że postanowienia art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (Dz.U. z 2005 r. Nr 236, poz. 2008 ze zm.) uprawniają radę gminy do uchwalenia regulaminu utrzymania czystości i porządku na terenie gminy, który jest aktem prawa miejscowego.

Zgodnie z ust. 2 lit.b tego artykułu, regulamin określa szczegółowe zasady utrzymania czystości i porządki na terenie gminy m.in. w zakresie uprzątania błota, śniegu, lodu i innych zanieczyszczeń z części nieruchomości służących do użytku publicznego. Na podstawie tego przepisu Rada Miejska O.W. uchwaliła Regulamin targowisk. § 4 ust. 4 tego regulaminu reguluje sprawę utrzymania porządku na placach targowych, tj. w miejscu sprzedaży, w trakcie handlowania, jak i po jego zakończeniu, nakładając ten obowiązek nie na właściciela nieruchomości, lecz na osoby prowadzące handel.
Nie można natomiast zgodzić się z organem podatkowym, że niezależnie od nałożonego na handlujących obowiązku utrzymywania porządku w miejscu prowadzenia handlu, Spółka jako właściciel terenu, była zobowiązana do jego utrzymywania, ponieważ zgodnie z art. 5 ust. 1 o utrzymywaniu czystości i porządków w gminach to właściciel nieruchomości zapewnia utrzymanie czystości i porządku.
Uznać bowiem należy, że skoro Gmina działając na podstawie art. 4 ust.1 ustawy o utrzymywaniu czystości i porządków w gminach uchwaliła regulamin utrzymania czystości i porządku i akt nie został wyeliminowany z obrotu prawnego to regulamin taki jako akt prawa miejscowego stanowi lex specialis w stosunku do regulacji ustawowej.

Rozstrzygającego na niekorzyść strony skarżącej znaczenia nie ma również, że treść § 8 regulaminu rezerwacji miejsc handlowych na terenach będących w dyspozycji Spółki „A” S.A. w O. W., wprowadzonego w życie Zarządzeniem Dyrektora Spółki nr 4/I/04 z dnia 23.01.2004r. zgodnie z którym „łącznie z opłatą za rezerwację pobierana jest opłata za usuwanie odpadów powstających w trakcie działalności handlowej”. W ocenie organu odwoławczego zapis ten nie pozostawia wątpliwości, że opłata za usuwanie odpadów była, obok opłaty za rezerwację, jednym ze składników ceny za udostępnienie miejsca do handlu, do zapłaty której handlujący byli zobowiązani.
W ocenie Sądu sam fakt łącznego pobierania opłat z tytułu stosowanych w tym samym czasie usług nie determinuje okoliczności, że mamy do czynienia z jednym świadczeniem łącznym. Podobnie przesądzającego znaczenia nie będą miały cenniki w których widnieje łączna kwota brutto należna za usługę dzierżawy i usuwanie odpadów lub usługę rezerwacji i usuwanie odpadów. Nie oznaczało to bowiem, że usługi te nie mogły być świadczone rozłącznie.
Żadna ze wskazanych przez organy podatkowe okoliczności nie wskazuje, że rozdzielenie tych usług mogło mieć wpływ na zmianę ich charakteru, czy też ceny. Organy podatkowe nie wykazały bowiem, że usługa dzierżawy, rezerwacji miejsc targowych miały inną cenę lub też były innej jakości w sytuacji, gdy nie towarzyszyło im wykonanie usługi sprzątania.
Bez wątpienia wobec osób handlujących Spółka świadczyła również usługi dzierżawy, rezerwacji miejsc targowych bez sprzątania. W skardze Spółka podkreśla, iż takich umów – w skali miesiąca – było ok. 40, co daje w skali roku ok. 480 przypadków. W toku postępowania odwoławczego Spółka przedstawiała kilkadziesiąt umów zawartych w 2003r. i 2005r, zgodnie z którymi Spółka w 2005r. nie była zobowiązana do świadczenia usługi sprzątania ( k- 397-420 akt administracyjnych).

W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy zajął stanowisko, że fakt nie zlecania Spółce przez niektórych kontrahentów usługi usuwania odpadów nie zmienia w przedmiotowej sprawie jej istoty. Podkreśla bowiem, że nawet wówczas gdy handlujący nie wykupili usługi sprzątania od Spółki zobowiązany był bezwzględnie we własnym zakresie do posprzątania zarezerwowanego bądź wydzierżawionego od Spółki miejsca ( zgodnie z regulaminem Targowiska miejskiego) ( str. 23 decyzji). W odpowiedzi na skargę organ podniósł również, że „w przypadku gdy handlujący rezygnował z utrzymywania porządku w miejscu prowadzenia handlu i we własnym zakresie zlecał tę usługę Spółce, gdyż inaczej złamałby Regulamin Targowiska, za co groziła kara grzywny zgodnie z § 13 ust. 1 tego regulaminu, a nawet usunięcie z Targowiska na mocy § 13 ust. 2 powyższego regulaminu (karta sprawy nr 237)”.
W ocenie Sądu z „Regulaminu Targowisk i Zieleniaków” (k.234-237 akt administracyjnych), do którego odwołuje się Dyrektor Izby Skarbowej, wynika jedynie, że ” obowiązek utrzymania porządku w miejscu sprzedaży w trakcie handlowania, jak i po jego zakończeniu spoczywa na osobie prowadzącej handel” (§4pkt4Regulaminu). Nie oznacza to jednak, że handlujący był zobowiązany utrzymywać porządek we własnym zakresie albo korzystając z usług Spółki. Na podstawie zapisów powyższego Regulaminu nie można wykluczyć skorzystania z usługi sprzątania dostępnej od innego podmiotu. Taką możliwość przyznał organ I instancji stwierdzając, że handlujący teoretycznie mogli usługę usuwania odpadów zlecić komuś innemu, jednak zawsze zlecali ją Spółce. W tym miejscu zaznaczyć należy jednak, że organy podatkowe nie zebrały materiału dowodowego, który wykluczyłby, że handlujący nie dokonywali nabycia usług sprzątania miejsc targowych u podmiotów innych niż Spółka.

Zatem usługi sprzątania mogły być świadczone na różnych zasadach w tym również przez osoby trzecie wystawiające faktury obejmujące koszt tych usług bezpośrednio handlującym. Ta właśnie okoliczność, jak wyżej wskazano była podstawą do uznania przez ETS, że nie występuje jedno świadczenie złożone (w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer).
W ocenie Sądu usługi sprzątania nie umożliwiały również skorzystania względnie lepszego skorzystania z usług dzierżawy, rezerwacji miejsc targowych. Nawet gdyby jednak tę ostatnią okoliczność uznać, to istotne jest to, że jak wyżej wykazano nie ma żadnych przeszkód w rozdzieleniu tych usług.
Powyższe okoliczności wskazują na to, że zamówienie usługi sprzątania było dobrowolne i w żaden sposób nie warunkowało korzystania z usługi dzierżawy. Były to dwa odrębne świadczenia, które, jak jednoznacznie wykazano, w wielu przypadkach nie były łączone.
W świetle powyższego oraz mając na względzie okoliczność, że w zakresie działalności gospodarczej Spółka miała również wpis o usuwaniu odpadów i nieczystości, uprawniona była ona do wystawiania faktur, które zawierały dwie odrębne pozycje tj. odrębnie usługę dzierżawy rezerwacji miejsca targowego i usługę sprzątania.
Brak uwzględnienia powyższych okoliczności wskazujących w rozpatrywanej sprawie na to, że przedmiotowe usługi miały charakter rozłączny, a nie jak przyjęły organy podatkowe – kompleksowy, świadczy o tym, że organy podatkowe dopuściły się naruszenia art.122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej błędnie ustalając stan faktyczny i przekraczając zasadę swobodnej oceny dowodów.
Nie można natomiast zgodzić się z organami podatkowymi, że stwierdzona okoliczność iż w badanym okresie Spółka pomimo wpisu do rejestru usług usuwania odpadów i nieczystości, usług takich nie świadczyła odrębnie od dzierżawy ( rezerwacji) miejsc targowych jest wystarczająca dla uznania, iż w rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z jedną kompleksową usługą świadczenia dzierżawy ( rezerwacji) miejsc targowych i w konsekwencji należy zastosować stawkę właściwą dla tych usług.

Takie stanowisko pozwala uznać za trafny zarzut naruszenia art. 29 ust.1 i art. 41 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Przepis art. 29 ust.1 stanowi m.in., ze podstawą opodatkowania jest obrót. Natomiast art. 41 ust.1 w brzmieniu obowiązującym w 2005r.stanowił, że stawka podatku wynosi 22 %, z zastrzeżeniem ust. 2-12, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 Natomiast zgodnie z ust2 art. 41 dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7 %, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.
W załączniku nr 3 do ustawy o VAT, pod poz. 153 – symbol PKWiU 90 – wymienione są „usługi w zakresie gospodarki ściekami oraz wywozu i zagospodarowania śmieci, usługi sanitarne i pokrewne”. Bezsporne w sprawi pozostaje, że zgodnie z Polską Klasyfikacją Towarów i Usług usługa usuwania odpadów mieści się właśnie w tym dziale, a zgodnie z przepisem art. 41 ust. 2 ustawy o VAT dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%.
Przepisy te organy podatkowe naruszyły przyjmując do obrotu opodatkowanego stawką 22% sporne usługi sprzątania.
Zakres kognicji sądu administracyjnego, umożliwiający sądowi również kontrolę decyzji organu I instancji , daje się wyprowadzić z art. 135 p.p.s.a. Na podstawie art. 135 p.p.s.a. sąd rozpatrujący skargę może stosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach (zarówno głównych, jak i wpadkowych, incydentalnych), przeprowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne do końcowego jej załatwienia.
W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ podatkowy wyda rozstrzygnięcie zgodne ze wskazaniami Sądu dotyczącymi oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz wykładni przepisów prawa materialnego.
Mając na uwadze powyższe stosownie do dyspozycji art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.
O wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji do czasu uprawomocnienia się wyroku należało orzec na podstawie art. 152 p.p.s.a.
Natomiast o kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.
/-/ R.Wiatrowski /-/ K.Pawlicki /-/K.Nikodem