Wyrok WSA w Poznaniu z dnia 27.04.2009 r. sygn. I SA/Po 8/09
Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie, na gruncie prawa
materialnego, pozostaje, to czy nabycie wierzytelności dokonane
przez wspólni
Wyrok WSA w Poznaniu z dnia 27.04.2009 r. sygn. I SA/Po 8/09
Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie, na gruncie prawa materialnego, pozostaje, to czy nabycie wierzytelności dokonane przez wspólników Spółki podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w zw. z poz. 3 zał nr 4 do ustawy. W szczególności przedmiotem sporu pozostaje to, czy opisane we wniosku o interpretację czynności zakupu wierzytelności mogą być, jak twierdzi Dyrektor Izby Skarbowej uznane za usługi ściągania długów i faktoringu, a co wyłącza możliwość zastosowania powyższego zwolnienia(poz. 3 pkt 5 załącznika nr 4 do ustawy o VAT).
Zakup wierzytelności w celu ich windykacji we własnym zakresie lub w celu dalszej ich sprzedaży mieści się w zakresie usług pośrednictwa finansowego – sklasyfikowanych według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w sekcji J ex (65-67). Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, w związku z poz. 3 załącznika nr 4 do ustawy, zwalnia się od podatku usługi pośrednictwa finansowego – sklasyfikowane według PKWiU w sekcji J ex (65-67).
Z powyższego zwolnienia wyłączone zostały enumeratywnie wymienione rodzaje usług pośrednictwa finansowego – m.in. usługi ściągania długów i factoringu (poz. 3 pkt 5 załącznika nr 4).
We wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji strona skarżąca wskazała, że w dniu […] na podstawie umowy cywilnoprawnej Spółka zakupiła od B wierzytelności: C MZ oraz D S.A. Z tytułu nabycia tych wierzytelności. Spółka zobowiązała się zapłacić do B kwotę […]. Postanowieniem z dnia […] Sąd Rejonowy dokonał zmiany na liście wierzytelności sporządzonej w postępowaniu upadłościowym M Z, prowadzącego C MZ, poprzez zmianę osoby wierzyciela z B na wierzyciela P P B i A L O prowadzących działalność gospodarczą A s.c. W dniu […] Spółka zakupiła, za kwotę […] wierzytelność banku w stosunku do dłużników M Z i B Z, wynikającą z kredytu udzielonego MZ na działalność gospodarczą p.n. C. B oświadczył, że wierzytelność została uznana na liście wierzytelności w postępowaniu upadłościowym w kwocie […]. Wspólnicy Spółki, jako wierzyciele, wystąpili z wnioskiem o umorzenie postępowania upadłościowego. Na dzień dzisiejszy postępowanie to jest umorzone. Zamiarem wierzycieli jest zwolnienie dłużnika MZ z długu w zamian za przejęcie nieruchomości.
Z powyższego wynika, że opisane przez wnioskodawcę czynności polegały na bezwarunkowym, zakupie wierzytelności (cesja) w celu ich odzyskania we własnym zakresie. Z opisanego we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji nie wynika, że umowy przeniesienia wierzytelności zawierały postanowienia wskazujące na długotrwały i stały charakter.
W udzielonej interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w sprawie zastosowanie ma wyłączenie zwolnienia 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT ze względu na treść poz. 3 pkt 5 załącznika nr 4. W udzielonej interpretacji organ nie wyjaśnił jednak do której konkretnie usługi kwalifikuje czynności wykonywane przez wnioskodawcę tzn. czy jest to faktoring, czy też usługa ściągania długów.
W ocenie Sądu wyżej opisanych czynności nie można zakwalifikować ani do usług ściągania długów ani do faktoringu.
W szczególności czynności tej nie można zakwalifikować do usługi ściągania długów. O usłudze można mówić jedynie wówczas, gdy określone działanie ( zobowiązanie się do powstrzymywania się od działania) wykonywane jest na rzecz osoby trzeciej tzn. osoba trzecia występuje jako zlecający albo beneficjent tego działania. O takiej usłudze nie można natomiast mówić w przypadku bezwarunkowego zbycia wierzytelności, w sytuacji gdy dalsze czynności nabywcy w związku z nabytą wierzytelnością nie mają żadnego wpływu na sytuację zbywcy. Zbywca ostatecznie wyzbył się wierzytelności i nie może spodziewać się żadnych dodatkowych korzyści z tego, że nabywca odsprzeda wierzytelność albo wyegzekwuje ją we własnym zakresie.
Sąd podziela reprezentowany w literaturze pogląd, że usługa ściągania długów jako usługa inna od factoringu obejmuje te sytuacje, w których usługodawca wykonuje na rzecz posiadacza wierzytelności, usługi związane z jej ściągnięciem. O usłudze ściągania długów możemy mówić również wówczas, gdy dojdzie do zbycia wierzytelności, ale z możliwością jej zwrotu w razie nieskutecznej egzekucji, a ostateczne wynagrodzenie zależy od tego, czy dług zostanie wyegzekwowany. W tym ostatnim przypadku działania są podejmowane również w interesie zbywcy wierzytelności. Nie ma natomiast powodu, aby uznać zbycie wierzytelności za usługę podlegającą opodatkowaniu według stawki podstawowej, w sytuacji, jak w rozpatrywanym przypadku, w której wierzytelność jest zbywana, a nabywca nabywa ją na własny rachunek i na własne ryzyko (por. Michalik T. „VAT – Komentarz Rok 2008, Wydawnictwo C.H. Beck Warszawa 2008, str. 523-524).
Opisanych we wniosku o udzielenie interpretacji czynności nie można uznać również za usługę factoringu. Przy definiowaniu factoringu organ podatkowy, w wydanej interpretacji, odwołał się do orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 26 czerwca 2003r. w sprawie C-305, gdzie jak podkreślił organ podatkowy, ETS definiując factoring na gruncie VI Dyrektyw podkreślił, że działalność gospodarcza, w ramach której podmiot gospodarczy nabywa wierzytelności, podejmując ryzyko niewywiązania się dłużnika ze zobowiązania i w zamian wystawienia swojemu klientowi faktury z tytułu prowizji, stanowi odzyskiwanie długów w rozumieniu art. 13 B(d) (3) tej dyrektywy i dlatego działalność ta wyłączona jest ze zwolnienia określonego w tym przepisie.
Zauważyć jednak należy, że wyrok ten wydany został jeszcze w trakcie obowiązywania VI Dyrektywy i obecnie tezy z niego wypływające nie mogą być podstawą do dokonywania wykładni przepisów ustawy o VAT w stosunku do zdarzeń, które miały miejsce w […].
Trudno znaleźć uzasadnienie aby faktoring właściwy (w odróżnieniu od niewłaściwego w ramach, którego nie przechodzi na faktora ryzyko nieściągnięci długów), uznawać za czynność, której charakter jest odmienny od innych transakcji związanych z płatnościami, długami itp. wymienionymi w art. 135 (1 ) (d ) Dyrektywy VAT z 28 listopada 2006r. i który sprowadza się do windykacji należności. Facktoring właściwy jest de facto sprzedażą wierzytelności, którą faktor egzekwuje następnie na własne ryzyko.
Sąd podziela reprezentowany w literaturze pogląd, że podstawowym celem faktoringu jest poprawianie płynności finansowej poprzez uzyskanie płatności przed terminem zapadalności należności od kontrahenta. Zasadniczym elementem faktoringu jest zatem element stricte finansowy polegający na zapewnieniu finansowania osobie korzystającej z takiej usługi, zaś windykacja należności stanowi jedynie element uboczny ( por. Martini J., Karpesiu Ł., VAT w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, Wydawnictwo C.H. BECK, str. 437.; podobnie też Chentosz T., Świerczewski M., Usługi faktoringu a VAT, Przegląd Podatkowy 2004, Nr 9). Czynności związane z windykacją należności, czy też inne czynności administracyjne należałoby uznać za pomocnicze w stosunku do funkcji finansowania. ( por. Dyrektywa VAT 2006/112/WE, Komentarz pod redakcją Jerzego Martini, Unimex, Wrocław 2009r. str. 580).
Nie bez znaczenia pozostaje również to, że art. 135 (1) (d) Dyrektywy VAT z dnia 28 listopada 2006 r., którym zastąpiono art. 13(B)(d)(3) VI Dyrektywy odnosi się obecnie do windykacji należności. W poprzednim stanie prawnym w angielskiej i szwedzkiej wersji językowej art. 13(B)(d)(3) VI Dyrektywy wskazywał wprost na faktoring. Obecnie w żadnej wersji językowej Dyrektywy VAT z dnia 28 listopada 2006 r. nie ma odniesienia do faktoringu. Wprawdzie literaturze podkreśla się, że Dyrektywa VAT z dnia 28 listopada 2006 r. z założenia nie miała zmienić treści VI Dyrektywy. Jednocześnie dodaje się jednak, że usunięcie faktoringu z czynności wyłączonych od VAT, może być argumentem przemawiającym za jego zwolnieniem biorąc pod uwagę właśnie okoliczność, że faktoring zbliżony jest do usługi finansowej ( por. Dyrektywa VAT 2006/112/WE, Komentarz pod redakcją Jerzego Martini, Unimex, Wrocław 2009r. str. 581).
Przede wszystkim jednak uznać należy, że faktoringiem nie będzie, jak to ma miejsce w rozpatrywanej sprawie, pojedyncza sprzedaż wierzytelności. Usługi faktoringu cechuje stałość- wierzytelności są przejmowane przez faktora na bieżąco i co do zasady są usługami o charakterze ciągłym ( por. Martini J., Karpesiu Ł., VAT w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, Wydawnictwo C.H. BECK, str. 439).
Ze względu na to że celem opisanych we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji czynności nie było poprawienie płynności finansowej cedenta, ale de facto była to nie mająca charakteru ciągłego pojedyncza sprzedaż wierzytelności nie można uznać, że czynności te są faktoringiem, którego świadczenie powoduje wyłączenie ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, w związku z poz. 3 załącznika nr 4 do ustawy.
Zatem stwierdzić należy, że przedstawione we wniosku o udzielenie interpretacji czynności nie mogą zostać uznane za usługi ściągania długów i faktoringu( poz. 3 pkt 5 załącznika nr 4), powodujące utratę zwolnienia o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Dokonując odmiennej interpretacji organ podatkowy naruszył ten przepis art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w związku z poz. 3 pkt 5 załącznika nr 4 ustawy.
Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie, na gruncie prawa materialnego, pozostaje, to czy nabycie wierzytelności dokonane przez wspólników Spółki podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w zw. z poz. 3 zał nr 4 do ustawy. W szczególności przedmiotem sporu pozostaje to, czy opisane we wniosku o interpretację czynności zakupu wierzytelności mogą być, jak twierdzi Dyrektor Izby Skarbowej uznane za usługi ściągania długów i faktoringu, a co wyłącza możliwość zastosowania powyższego zwolnienia(poz. 3 pkt 5 załącznika nr 4 do ustawy o VAT).
Zakup wierzytelności w celu ich windykacji we własnym zakresie lub w celu dalszej ich sprzedaży mieści się w zakresie usług pośrednictwa finansowego – sklasyfikowanych według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w sekcji J ex (65-67). Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, w związku z poz. 3 załącznika nr 4 do ustawy, zwalnia się od podatku usługi pośrednictwa finansowego – sklasyfikowane według PKWiU w sekcji J ex (65-67).
Z powyższego zwolnienia wyłączone zostały enumeratywnie wymienione rodzaje usług pośrednictwa finansowego – m.in. usługi ściągania długów i factoringu (poz. 3 pkt 5 załącznika nr 4).
We wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji strona skarżąca wskazała, że w dniu […] na podstawie umowy cywilnoprawnej Spółka zakupiła od B wierzytelności: C MZ oraz D S.A. Z tytułu nabycia tych wierzytelności. Spółka zobowiązała się zapłacić do B kwotę […]. Postanowieniem z dnia […] Sąd Rejonowy dokonał zmiany na liście wierzytelności sporządzonej w postępowaniu upadłościowym M Z, prowadzącego C MZ, poprzez zmianę osoby wierzyciela z B na wierzyciela P P B i A L O prowadzących działalność gospodarczą A s.c. W dniu […] Spółka zakupiła, za kwotę […] wierzytelność banku w stosunku do dłużników M Z i B Z, wynikającą z kredytu udzielonego MZ na działalność gospodarczą p.n. C. B oświadczył, że wierzytelność została uznana na liście wierzytelności w postępowaniu upadłościowym w kwocie […]. Wspólnicy Spółki, jako wierzyciele, wystąpili z wnioskiem o umorzenie postępowania upadłościowego. Na dzień dzisiejszy postępowanie to jest umorzone. Zamiarem wierzycieli jest zwolnienie dłużnika MZ z długu w zamian za przejęcie nieruchomości.
Z powyższego wynika, że opisane przez wnioskodawcę czynności polegały na bezwarunkowym, zakupie wierzytelności (cesja) w celu ich odzyskania we własnym zakresie. Z opisanego we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji nie wynika, że umowy przeniesienia wierzytelności zawierały postanowienia wskazujące na długotrwały i stały charakter.
W udzielonej interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w sprawie zastosowanie ma wyłączenie zwolnienia 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT ze względu na treść poz. 3 pkt 5 załącznika nr 4. W udzielonej interpretacji organ nie wyjaśnił jednak do której konkretnie usługi kwalifikuje czynności wykonywane przez wnioskodawcę tzn. czy jest to faktoring, czy też usługa ściągania długów.
W ocenie Sądu wyżej opisanych czynności nie można zakwalifikować ani do usług ściągania długów ani do faktoringu.
W szczególności czynności tej nie można zakwalifikować do usługi ściągania długów. O usłudze można mówić jedynie wówczas, gdy określone działanie ( zobowiązanie się do powstrzymywania się od działania) wykonywane jest na rzecz osoby trzeciej tzn. osoba trzecia występuje jako zlecający albo beneficjent tego działania. O takiej usłudze nie można natomiast mówić w przypadku bezwarunkowego zbycia wierzytelności, w sytuacji gdy dalsze czynności nabywcy w związku z nabytą wierzytelnością nie mają żadnego wpływu na sytuację zbywcy. Zbywca ostatecznie wyzbył się wierzytelności i nie może spodziewać się żadnych dodatkowych korzyści z tego, że nabywca odsprzeda wierzytelność albo wyegzekwuje ją we własnym zakresie.
Sąd podziela reprezentowany w literaturze pogląd, że usługa ściągania długów jako usługa inna od factoringu obejmuje te sytuacje, w których usługodawca wykonuje na rzecz posiadacza wierzytelności, usługi związane z jej ściągnięciem. O usłudze ściągania długów możemy mówić również wówczas, gdy dojdzie do zbycia wierzytelności, ale z możliwością jej zwrotu w razie nieskutecznej egzekucji, a ostateczne wynagrodzenie zależy od tego, czy dług zostanie wyegzekwowany. W tym ostatnim przypadku działania są podejmowane również w interesie zbywcy wierzytelności. Nie ma natomiast powodu, aby uznać zbycie wierzytelności za usługę podlegającą opodatkowaniu według stawki podstawowej, w sytuacji, jak w rozpatrywanym przypadku, w której wierzytelność jest zbywana, a nabywca nabywa ją na własny rachunek i na własne ryzyko (por. Michalik T. „VAT – Komentarz Rok 2008, Wydawnictwo C.H. Beck Warszawa 2008, str. 523-524).
Opisanych we wniosku o udzielenie interpretacji czynności nie można uznać również za usługę factoringu. Przy definiowaniu factoringu organ podatkowy, w wydanej interpretacji, odwołał się do orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 26 czerwca 2003r. w sprawie C-305, gdzie jak podkreślił organ podatkowy, ETS definiując factoring na gruncie VI Dyrektyw podkreślił, że działalność gospodarcza, w ramach której podmiot gospodarczy nabywa wierzytelności, podejmując ryzyko niewywiązania się dłużnika ze zobowiązania i w zamian wystawienia swojemu klientowi faktury z tytułu prowizji, stanowi odzyskiwanie długów w rozumieniu art. 13 B(d) (3) tej dyrektywy i dlatego działalność ta wyłączona jest ze zwolnienia określonego w tym przepisie.
Zauważyć jednak należy, że wyrok ten wydany został jeszcze w trakcie obowiązywania VI Dyrektywy i obecnie tezy z niego wypływające nie mogą być podstawą do dokonywania wykładni przepisów ustawy o VAT w stosunku do zdarzeń, które miały miejsce w […].
Trudno znaleźć uzasadnienie aby faktoring właściwy (w odróżnieniu od niewłaściwego w ramach, którego nie przechodzi na faktora ryzyko nieściągnięci długów), uznawać za czynność, której charakter jest odmienny od innych transakcji związanych z płatnościami, długami itp. wymienionymi w art. 135 (1 ) (d ) Dyrektywy VAT z 28 listopada 2006r. i który sprowadza się do windykacji należności. Facktoring właściwy jest de facto sprzedażą wierzytelności, którą faktor egzekwuje następnie na własne ryzyko.
Sąd podziela reprezentowany w literaturze pogląd, że podstawowym celem faktoringu jest poprawianie płynności finansowej poprzez uzyskanie płatności przed terminem zapadalności należności od kontrahenta. Zasadniczym elementem faktoringu jest zatem element stricte finansowy polegający na zapewnieniu finansowania osobie korzystającej z takiej usługi, zaś windykacja należności stanowi jedynie element uboczny ( por. Martini J., Karpesiu Ł., VAT w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, Wydawnictwo C.H. BECK, str. 437.; podobnie też Chentosz T., Świerczewski M., Usługi faktoringu a VAT, Przegląd Podatkowy 2004, Nr 9). Czynności związane z windykacją należności, czy też inne czynności administracyjne należałoby uznać za pomocnicze w stosunku do funkcji finansowania. ( por. Dyrektywa VAT 2006/112/WE, Komentarz pod redakcją Jerzego Martini, Unimex, Wrocław 2009r. str. 580).
Nie bez znaczenia pozostaje również to, że art. 135 (1) (d) Dyrektywy VAT z dnia 28 listopada 2006 r., którym zastąpiono art. 13(B)(d)(3) VI Dyrektywy odnosi się obecnie do windykacji należności. W poprzednim stanie prawnym w angielskiej i szwedzkiej wersji językowej art. 13(B)(d)(3) VI Dyrektywy wskazywał wprost na faktoring. Obecnie w żadnej wersji językowej Dyrektywy VAT z dnia 28 listopada 2006 r. nie ma odniesienia do faktoringu. Wprawdzie literaturze podkreśla się, że Dyrektywa VAT z dnia 28 listopada 2006 r. z założenia nie miała zmienić treści VI Dyrektywy. Jednocześnie dodaje się jednak, że usunięcie faktoringu z czynności wyłączonych od VAT, może być argumentem przemawiającym za jego zwolnieniem biorąc pod uwagę właśnie okoliczność, że faktoring zbliżony jest do usługi finansowej ( por. Dyrektywa VAT 2006/112/WE, Komentarz pod redakcją Jerzego Martini, Unimex, Wrocław 2009r. str. 581).
Przede wszystkim jednak uznać należy, że faktoringiem nie będzie, jak to ma miejsce w rozpatrywanej sprawie, pojedyncza sprzedaż wierzytelności. Usługi faktoringu cechuje stałość- wierzytelności są przejmowane przez faktora na bieżąco i co do zasady są usługami o charakterze ciągłym ( por. Martini J., Karpesiu Ł., VAT w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, Wydawnictwo C.H. BECK, str. 439).
Ze względu na to że celem opisanych we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji czynności nie było poprawienie płynności finansowej cedenta, ale de facto była to nie mająca charakteru ciągłego pojedyncza sprzedaż wierzytelności nie można uznać, że czynności te są faktoringiem, którego świadczenie powoduje wyłączenie ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, w związku z poz. 3 załącznika nr 4 do ustawy.
Zatem stwierdzić należy, że przedstawione we wniosku o udzielenie interpretacji czynności nie mogą zostać uznane za usługi ściągania długów i faktoringu( poz. 3 pkt 5 załącznika nr 4), powodujące utratę zwolnienia o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Dokonując odmiennej interpretacji organ podatkowy naruszył ten przepis art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w związku z poz. 3 pkt 5 załącznika nr 4 ustawy.
