Akcyza i Podatek Akcyzowy – Serwis ISP – Nr. 10/2018

Tekst prof. W. Modzelewskiego: „Przeznaczenie akcyzowe”: czy świadomość co do przeznaczenia wyrobu lub zamiar przeznaczenia przez podatnika rozstrzyga o opodatkowaniu tym podatkiem?

Od ponad dwudziestu lat toczą się spory prawne na temat pojęcia wyrobu akcyzowego, który jest definiowany poprzez przeznaczenie, zwłaszcza paliwowe i opałowe. Istnieją na ten temat co najmniej trzy teorie:

1. o opodatkowaniu podatkiem akcyzowym albo o zastosowaniu niższej stawki albo zwolnieniu decyduje obiektywna możliwość przeznaczenia wyrobu niezależnie od tego, jaki jest formalnie deklarowany cel przeznaczenia przy produkcji lub dostawie (teoria potencjalnego przeznaczenia),

2. opodatkowaniu podlega wyrób o przeznaczeniu akcyzowym pod warunkiem jednak subiektywnego zamiaru takiego przeznaczenia przed dostawcę, w tym zwłaszcza jego działanie w złej wierze; gdy przy produkcji lub dostawie (imporcie) deklarowane jest „nie akcyzowe” przeznaczenie, ale podatnik wiedział o rzeczywistym przeznaczeniu przez nabywcę, to jest on podatnikiem podatku (teoria subiektywna),

3. o opodatkowaniu decyduje formalne przeznaczenie wyrobu w momencie produkcji lub dostawy (treść zamówienia, umowy, itp.): jeżeli na następnych etapach obrotu następuje zmiana tego przeznaczenia, to podatnikiem akcyzy jest ten, kto faktycznie zmienił to przeznaczenie, a nie producent czy importer albo nabywca wewnątrzwspólnotowy (teoria formalnego przeznaczenia).

W zasadzie wszystkie powyższe teorie występują w praktyce skarbowej i orzecznictwie sądowym. Przeważa jednak teoria 2), bo daje większe efekty fiskalne niż 3). Chyba największym absurdem jest teoria potencjalnego przeznaczenia (1). Dlaczego? Bo wiele wyrobów służących celom produkcyjnym czy konsumpcyjnym potencjalnie może mieć przeznaczenie akcyzowe, gdyż:

• mogą być użyte jako paliwo lud domieszka (dodatek do paliw) ? dotyczy to np. jadalnego oleju roślinnego,

• mogą być użyte na cele opałowe (spalić w piecu na cele grzewcze można dowolny produkt).

Niemniej teoria ta wciąż wraca, bo jest wyrazem bezradności wobec zaistniałych stanów faktycznych: przy masowym wykorzystaniu przez konsumentów niektórych wyrobów na cele akcyzowe i braku chęci lub możliwości ścigania rzeczywistych podatników ? organy skarbowe oraz sądy obciążają podatkiem tych, którzy są dostępni, czyli producentów lub importerów: przecież oni wiedzieli, że wyrób ma takie cechy więc powinni go opodatkować na najwcześniejszym etapie obrotu.

Teoria subiektywna (2) jest równie absurdalna, bo wymaga badania ukrytego zamiaru podatnika. A przecież trzeba zadać pytanie: kim on jest? Czy idzie tu tylko o zarząd albo właściciela? A może ? podobnie jak w przypadku VAT-u ? również każdego pracownika, który również działał na szkodę firmy (tzw. kret). Dotychczas jest to teoria dominująca w praktyce, a dowodem dla jej zastosowania jest postawienie zarzutów prawno-karnych (karno-skarbowych) np. członkom zarządu niezależnie od późniejszych losów postępowania karnego.

Teoria trzecia ? formalnego przeznaczenia, jest najbardziej przyjazna podatnikom, lecz trudna do obrony, bo akceptuje formalne dowody, a to z reguły wyklucza opodatkowanie na wczesnych etapach obrotu i rodzi konieczność podjęcia znacznie trudniejszych działań kontrolnych. Występuje ona jednak niekiedy w praktyce sądowej i miejmy nadzieję, że kiedyś zacznie dominować, bo obecna akcyza jest przykładem szczególnej wrogości interpretacyjnej w stosunku do części uczciwych podatników.

Witold Modzelewski

Profesor Uniwersytetu Warszawskiego

Instytut Studiów Podatkowych