17. Ustalenie prawidłowego sposobu wypełnienia dokumentu dostawy przez podmiot pośredniczący w przypadku dostarczenia paliwa żeglugowego do podmiotu zużywającego.
Dostawa paliwa zagranicznemu traderowi będzie mogła skorzystać ze zwolnienia określonego w art. 32 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. w przypadku spełnienia pozostałych warunków jego zastosowania. Jednym z warunków skorzystania z przedmiotowego zwolnienia jest zgodnie z art. 32 ust. 5 pkt 2 „dołączenie do przemieszczanych wyrobów akcyzowych dokumentu dostawy”. Zgodnie z delegacją art. 38 ustawy Minister Finansów określił wzór dokumentu w rozporządzeniu wykonawczym w sprawie dokumentu dostawy wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie. Wzór tego dokumentu dostawy przewiduje m.in. w polu 3 i 4 podanie odpowiednio nazwy adresu siedziby podmiotu odbierającego wyroby zwolnione (czyli podmiotu zużywającego), co z uwagi na specyfikę międzynarodowego rynku żeglugowego, przy dostawcach zlecanych przez zagranicznych traderów jest niewykonalne, gdyż podmiot ten pozostaje całkowicie nieznany polskiemu dostawcy paliw żeglugowych. Organy stosunkowo rygorystycznie podchodzą do przesłanek przedmiotowego zwolnienia, zwłaszcza zaś do treści dokumentu dostawy, stanowiącego jedną z jego przesłanek skuteczności zwolnienia. Podejście to znajduje swoje potwierdzenie również w orzecznictwie Sądów Administracyjnych.
Jak wskazał w wyroku z dnia z dnia 22 lutego 2018 r. WSA w Warszawie (V SA/Wa 930/17) : ?Analizując ww. przepisy należy brać pod uwagę zasadniczy cel wynikający z art. 32 ust. 1 pkt 2 ustawy, tj. zwolniona od podatku jest dostawa wymienionych tam wyrobów (paliw żeglugowych) w przypadku ich dostarczenia na rzecz podmiotu zużywającego (posiadającego jednostkę pływającą). Jednym z warunków stosowania tego zwolnienia jest m.in. wprowadzony obowiązek stosowania dokumentu dostawy, w którym w myśl ww. rozporządzenia Ministra Finansów należy w poz. 3 i 4 podać nazwę i adres podmiotu odbierającego wyroby zwolnione (w przypadku dostawy od podmiotu pośredniczącego, będą to dane podmiotu zużywającego).
W sytuacji opisanej we wniosku odbiorcy tego paliwa będą posiadać jednostkę pływającą, zatem podstawowa zasada wynikająca z art. 32 zostaje spełniona. Natomiast odnośnie dokumentu dostawy uznać należy, że wpisując: 1) w polu 3 tego dokumentu (nazwa/nazwisko i imię podmiotu odbierającego wyroby zwolnione) dane zaopatrywanego statku (nazwa, bandera), 2) w polu 4 (adres siedzi by/miejsce zamieszkania podmiotu odbierającego wyroby zwolnione) nr IMO podmiot zużywający będzie właściwie zidentyfikowany i skarżąca – jako podmiot pośredniczący – będzie mogła skorzystać z ww. zwolnienia (oczywiście przy spełnieniu pozostałych warunków tam zawartych). Zatem, wbrew argumentom Skarżącej, wskazanie na dokumencie dostawy danych zaopatrywanego statku oraz nr IMO nie jest wystarczające aby uznać, że dokument ten zwiera wskazane w prawidłowy sposób dane, o których mowa w polach 3 i 4 wzoru dokumentu dostawy stanowiącego załącznik nr 1 do rozporządzenia. Zgodnie bowiem ze wzorem dokumentu dostawy na przedmiotowym dokumencie należy wskazać podmiot odbierający wyroby akcyzowe oraz adres siedziby/miejsca zamieszkania podmiotu odbierającego wyroby akcyzowe. Zatem wskazanie na dokumencie dostawy danych zaopatrywanego statku oraz nr IMO nie spełnia wymogów określonych w załączniku nr 1 do rozporządzenia. W treści dokumentu dostawy dołączanego do przemieszczanych wyrobów akcyzowych (paliwa żeglugowego) winny być wskazane dane podmiotu odbierającego (podmiotu zużywającego) oraz adres siedziby/miejsca zamieszkania tego podmiotu.
W świetle powyższego nie może budzić jakichkolwiek wątpliwości, że przedstawiony przez Organ kierunek wykładni art. 32 ust. 1 pkt 2 oraz art. 32 ust. 5 pkt 2 w związku ze wzorem dokumentu dostawy stanowiącym załącznik do rozporządzenia jest błędny. (?) Na gruncie wskazanych powyżej przepisów prawa podatkowego nie ma bowiem regulacji prawnych, które wyłączałyby stosowanie reguł odnoszących się do dokumentu dostawy w stosunku do paliwa żeglugowego korzystającego ze zwolnienia od akcyzy, na podstawie art. 32 ust. 1 pkt 2 ustawy w części dotyczącej elementów jakie winien zawierać dokument dostawy. W świetle powyższego, gdyby intencją prawodawcy było ograniczenie wymogów stawianych dla dokumentu dostawy (brak konieczności wskazywania na dokumencie dostawy informacji wskazującej podmiot odbierający wyroby oraz informacji dotyczącej adresu siedziby/miejsca zamieszkania podmiotu odbierającego) zostałyby w tym zakresie wprowadzone odpowiednie regulacje prawne. Z tego też punktu widzenia proponowany przez Skarżącą zakres danych jakie należy umieść odpowiednio w polu 3 i 4 dokumentu dostawy jest niepoprawnym. Ponadto, w odniesieniu do zasadności podjętego rozstrzygnięcia wskazać należy, że zgodnie z art. 32 ust. 10 ustawy dokument dostawy, na podstawie którego przemieszczane są wyroby akcyzowe objęte zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, może być zastąpiony przez inny dokument, w przypadku gdy dokument ten zawiera takie same dane, jakie są wymagane dla dokumentu dostawy i znajduje swoją podstawę w porozumieniach międzynarodowych lub w przepisach prawa Unii Europejskiej.
Do dokumentu zastępującego dokument dostawy, stosuje się odpowiednio przepisy o dokumencie dostawy. Tym samym w świetle niniejszego przepisu zarówno dokument dostawy, jak dokument zastępujący dokument dostawy winny zawierać dane, które są wymagane dla dokumentu dostawy. Po raz kolejny należy podkreślić, że zakres danych jakie winny znaleźć się na dokumencie dostawy dołączonym do przemieszczanych wyrobów został jednoznacznie określony w załączniku nr 1 do rozporządzenia stanowiącym wzór dokumentu dostawy.
Alan Lipnicki
Młodszy Konsultant podatkowy
alan.lipnicki@isp-modzelewski.pl
tel. (22) 517 30 60
