Aport za akcje, a podstawa opodatkowania VAT

W dniu 8 marca 2024 r. TSUE w wyroku w sprawie C-241/23 stwierdził, iż art. 73 dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że podstawę opodatkowania wniesienia aportem nieruchomości przez pierwszą spółkę do kapitału drugiej spółki w zamian za akcje tej ostatniej należy ustalić na podstawie wartości emisyjnej tych akcji, jeżeli spółki te uzgodniły, że zapłatę za ten wkład kapitałowy będzie stanowić ta wartość emisyjna.

Wyrok został wydany w Polskie sprawie, która dotyczyła spółki należącej do państwowej grupy kapitałowej. W deklaracjach VAT Spółka uwzględniła kwotę VAT i kwotę netto widniejącą na fakturach wystawionych przez inne podmioty dotyczących wniesienia nieruchomości aportem na kapitał Spółki.  Kwoty te zostały obliczone na podstawie wartości emisyjnej akcji Spółki otrzymanych w zamian za te wkłady.

Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście w wydanej w dniu 28 marca 2017 r. decyzji zakwestionował prawo Spółki do odliczenia VAT dotyczącego wkładów niepieniężnych  i odpowiadającego kwocie przewyższającej kwotę obliczoną od wartości nominalnej akcji. Organ uznał, że  Spółka zawyżyła kwoty podatku naliczonego do odliczenia i nieprawidłowo ujęła kwoty netto z faktur wystawionych na jej rzecz przez inne podmioty. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie podtrzymał decyzję organu I instancji.  Spółka zaskarżyła przedmiotową decyzję. Wyrokiem z dnia 29 maja 2018 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Spółki. Sąd odwołał się w szczególności do art. 29a ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2024 r. poz. 361 dalej jako „ustawa o VAT”), sąd ten uznał, że zapłata należna dla podmiotu wnoszącego aport do spółki w formie innej niż przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa odpowiada wartości nominalnej akcji, które spółka ta przeniosła na ten podmiot jako wynagrodzenie za ten aport.

W skardze kasacyjnej złożonej przez Spółkę do Naczelnego Sądu Administracyjnego, podkreśliła ona, że „(…) art. 29a ust. 1 ustawy o VAT został błędnie zinterpretowany w ten sposób, że wymaga on, aby podstawa opodatkowania transakcji wniesienia aportu była ustalana w oparciu o wartość nominalną otrzymanych w zamian akcji. Prawidłowa wykładnia tego przepisu wymaga, aby cena emisyjna akcji była brana pod uwagę przy obliczaniu podstawy opodatkowania danego aportu. W stosownych przypadkach podstawa ta powinna zostać zmniejszona o wartość wkładu pieniężnego, który otrzymała P. w ramach transakcji wniesienia aportu”.

Ze względu na to, że NSA powziął wątpliwości co do sposobu, w jaki należy określić podstawę opodatkowania VAT w niniejszej sprawie, zawiesił postępowanie i zwrócił się do TSUE z pytaniem prejudycjalnym: „Czy przez zapłatę otrzymaną lub którą dostawca otrzyma w zamian za dostawę towarów, o której mowa w art. 73 dyrektywy [VAT,] należy rozumieć wartość nominalną obejmowanych akcji, czy wartość emisyjną, jeżeli strony określiły, że zapłatę stanowić będzie wartość emisyjna akcji?”.

W wyroku TSUE wskazał, że z brzmienia art. 73 dyrektywy VAT podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzymana w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług. TSUE podkreślił, że  z utrwalonego orzecznictwa wynika, że podstawą opodatkowania odpłatnej dostawy towarów jest wynagrodzenie rzeczywiście otrzymane z tego tytułu przez podatnika. Owo wynagrodzenie jest zatem wartością subiektywną, czyli rzeczywiście otrzymaną, a nie wartością oszacowaną według kryteriów obiektywnych (przykładowo wyrok z dnia 19 grudnia 2012 r., Orfey, C‑549/11, EU:C:2012:832). Dalej TSUE stwierdził, że:

         „(…) zapłata rzeczywiście uzgodniona za rozpatrywane nieruchomości, która zgodnie z art. 73 dyrektywy VAT stanowi podstawę opodatkowania VAT, jest ustalana z uwzględnieniem liczby akcji P, wycenionych według ich ceny emisyjnej, które W. i B. mogły objąć.

35      Oceny zawartej w pkt 32 niniejszego wyroku nie podważa również argument rządu polskiego, przedstawiony w jego uwagach, i organu odwoławczego, który wynika z postanowienia odsyłającego, zgodnie z którym wartość nominalna akcji wyznacza zakres praw i obowiązków majątkowych oraz niemajątkowych akcjonariuszy spółki. Nawet jeśli bowiem tak jest, nie można z tego wywnioskować, że wartość nominalna odpowiada zapłacie uzgodnionej między stronami, ponieważ umowy, które strony zawarły przy okazji spornego podwyższenia kapitału, przewidują, że nowe akcje wyemitowane w zamian za wniesienie aportem nieruchomości zostaną objęte według ich wartości emisyjnej.

36      To określenie podstawy opodatkowania VAT nie stoi jednak na przeszkodzie, jak wskazała Komisja Europejska, temu, aby sąd odsyłający mógł sprawdzić, z uwzględnieniem wszystkich istotnych okoliczności, czy wartość uzgodniona przez strony faktycznie odzwierciedla rzeczywistą sytuację gospodarczą i handlową i nie jest wynikiem praktyki stanowiącej nadużycie (zob. podobnie wyrok z dnia 10 stycznia 2019 r., A, C‑410/17, EU:C:2019:12, pkt 47 i przytoczone tam orzecznictwo).

37      Ponadto art. 80 dyrektywy VAT wyraźnie zezwala państwom członkowskim, w celu zapobieżenia uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania, na przyjęcie w niektórych przypadkach wartości wolnorynkowej jako podstawy opodatkowania dostaw towarów i świadczenia usług na rzecz odbiorców, z którymi istnieją powiązania o charakterze rodzinnym lub inne bliskie powiązania o charakterze osobistym, powiązania organizacyjne, własnościowe, w zakresie członkostwa, finansowe lub prawne określone przez państwo członkowskie.

38      Jednakże, ponieważ przepis ten stanowi odstępstwo od zasady, zgodnie z którą podstawę opodatkowania stanowi zapłata rzeczywiście otrzymana z tego tytułu przez podatnika, podlega on ścisłej wykładni. Stwierdzono zatem, że ustanowione w tym przepisie warunki jego zastosowania mają charakter wyczerpujący, w związku z czym w prawie krajowym nie można ustanowić na jego podstawie zasady, zgodnie z którą podstawę opodatkowania stanowi wartość rynkowa transakcji, w innych wypadkach niż tam wymienione (wyrok z dnia 19 grudnia 2019 r., Orfey, C‑549/11, EU:C:2012:832, pkt 47 i przytoczone tam orzecznictwo).

39      W niniejszej sprawie żaden element akt sprawy, którymi dysponuje Trybunał, nie pozwala jednak sądzić, że wartość emisyjna spornych akcji wynika z praktyki stanowiącej nadużycie lub że Rzeczpospolita Polska przyjęła środki na podstawie art. 80 dyrektywy VAT i że znajdują one zastosowanie.

40      W świetle całości powyższych rozważań na pytanie sądu odsyłającego należy odpowiedzieć, iż art. 73 dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że podstawę opodatkowania wniesienia aportem nieruchomości przez pierwszą spółkę do kapitału drugiej spółki w zamian za akcje tej ostatniej należy ustalić na podstawie wartości emisyjnej tych akcji, jeżeli spółki te uzgodniły, że zapłatę za ten wkład kapitałowy będzie stanowić ta wartość emisyjna.

Wyrok TSUE, zgodnie z art. 241 §  2 ust. 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383), daje możliwość podatnikom, którzy nie zaskarżyli do sądu administracyjnego decyzji organu podatkowego, wznowienia prawomocnie zakończonego postępowania podatkowego w ciągu miesiąca od publikacji orzeczenia w Dzienniku Urzędowym UE. W przypadku, gdy podatnik.

W przypadku gdy w danej sprawie został już wydany prawomocny wyrok sądu administracyjnego, na podstawie art. 272 § 2a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634), podatnik może żądać wznowienia tego postępowania. 

 

Więcej informacji udzielą doradcy i konsultanci podatkowi Instytutu Studiów Podatkowych: