W podatku od towarów i usług przewidziano prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego pod warunkiem wykorzystywania zakupionych towarów lub usług do czynności opodatkowanych. W piśmie z dnia 22 kwietnia 2024 r. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. akt 0114-KDIP4-2.4012.188.2024.1.AA przedstawiono odpowiedź na pytanie, czy sprzęt przeciwpożarowy nabyty przez gminę (może dotyczyć to również innych jednostek samorządu terytorialnego) może stanowić wydatek dający prawo do obniżenia podatku należnego.
W stanie faktycznym, w którym wydano wskazaną interpretację, gmina ubiegała się o pozyskanie dotacji ze środków zewnętrznych z których zamierzała sfinansować projekt zakupu sprzętu przeciwpożarowego. Zakup miał być sfinansowany częściowo z dotacji ze środków zewnętrznych, a w pozostałym zakresie ze środków własnych. Realizacja zakupu miała być związana wyłącznie z zadaniami własnymi gminy. Zakupiony sprzęt miał zostać bezpłatnie udostępniony ochotniczej straży pożarnej. Zakupione towary nie miały być wykorzystywane przez gminę do świadczenia jakichkolwiek czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W niniejszym artykule zostanie przedstawione stanowisko organu interpretacyjnego w tym zakresie, jego uzasadnienie oraz skutki przyjęcia takiego poglądu dla jednostek samorządu terytorialnego.
Na mocy art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 17 grudnia 2021 r. o ochotniczych strażach pożarnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 233 ze zm.), jednostki samorządu terytorialnego są zobowiązane w ramach realizacji zadania własnego w zakresie ochrony przeciwpożarowej, stosownie do posiadanych sił i środków, do zapewniania ochotniczym strażom pożarnym w szczególności pojazdów i sprzętu specjalistycznego. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.) w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Przedstawiona zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług oraz niepodlegających temu podatkowi. Odliczenia podatku naliczonego, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., może dokonać zarejestrowany czynny podatnik podatku od towarów i usług pod warunkiem, że nabyte towary i usługi są lub będą związane z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez tego podatnika.
W przypadku, gdy nabywcą jest gmina, konieczna jest najpierw ocena, czy działa ona jako podatnik czy też jako organ władzy publicznej. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W myśl art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Organy władzy publicznej nie będą podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają należności, opłaty lub składki. Organy te będą natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 40 ze zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. W myśl art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. W myśl art. 7 ust. 1 pkt 14 ustawy o samorządzie gminnym, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy porządku publicznego i bezpieczeństwa obywateli oraz ochrony przeciwpożarowej i przeciwpowodziowej, w tym wyposażenia i utrzymania gminnego magazynu przeciwpowodziowego.
Zgodnie z treścią przywołanej wyżej interpretacji z dnia 22 kwietnia 2024 r. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. akt 0114-KDIP4-2.4012.188.2024.1.AA: ,,podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny. W omawianej sprawie podstawowy warunek uprawniający do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie będzie spełniony, ponieważ – jak wynika z opisu sprawy – Projekt nie będzie wykorzystywany przez Państwa do świadczenia jakichkolwiek czynności podlegających VAT. (…) zakupione w ramach Projektu będą bezpłatnie udostępniane ochotniczej straży pożarnej. Tym samym, nie będzie Państwu przysługiwać – na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy – prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na realizację Projektu polegającego na zakupie (…)’’.
W interpretacji z dnia 22 kwietnia 2024 r. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. akt 0114-KDIP4-2.4012.188.2024.1.AA uznano, że gmina nie działa w sprawie zakupów sprzętu przeciwpożarowego jako organ władzy publicznej, dokonując zakupu gmina jest więc podatnikiem działającym na gruncie umowy cywilnoprawnej. Bez znaczenia dla statusu podatnika jest wykorzystywanie zakupionego sprzętu do zaspokajania zbiorowych potrzeb społeczności lokalnej, nie może to wpłynąć na uznanie gminy za organ władzy publicznej, który w tym zakresie wykonuje czynność nieobjętą zakresem przedmiotowym podatku od towarów i usług. Zakup zawiera w sobie podatek należny i należy go wykazać w rejestrze zakupów. Działanie w charakterze podatnika będzie miało wpływ na określenie proporcji zakupów. Zakup ten nie daje jednak prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w myśl art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r.
Piotr Kosmala
radca prawny nr wpisu PZ-5733
tel: (+48) 61 848 33 48
