3. Podatnik akcyzy od energii elektrycznej
W dniu 4 grudnia 2019 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wydał wyrok, w którym stwierdził, że w przypadku wyrobu akcyzowego, jakim jest energia elektryczna, za moment powstania obowiązku podatkowego należy przyjąć dostawę energii elektrycznej przez dystrybutora lub redystrybutora konsumentowi. W art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej prawodawca unijny, uwzględniając specyfikę obrotu energią elektryczną i gazem, przesądził zatem o wymagalności podatku od energii elektrycznej w momencie jej dostawy przez dystrybutora lub redystrybutora, co wskazuje, że intencją prawodawcy unijnego było uchwycenie momentu możliwie zbliżonego do konsumpcji energii elektrycznej, podobnie jak w wypadku innych wyrobów akcyzowych.
Jak wskazał WSA w uzasadnieniu: ?Przedmiotem sporu w przedmiotowej sprawie jest ocena, czy w świetle stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego, skarżącego należy uznać za nabywcę końcowego w rozumieniu ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 864 z późn. zm. ? dalej powoływana jako u.p.a.) czy też nie.
Definicję legalną pojęcia nabywcy końcowego zawiera art. 2 ust. 1 pkt 9 u.p.a. Oznacza ono podmiot nabywający energię elektryczną, nieposiadający koncesji na wytwarzanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót energią elektryczną w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. ? Prawo energetyczne (Dz. U. z 2018 r. poz. 755, 650, 685 i 771) (z włączeniami nie znajdującymi zastosowania w sprawie).
Tak więc definicja odbiorcy końcowego odnosi się do braku koncesji i dokumentem o takiej nazwie skarżący istotnie się nie legitymuje.
Jednak wobec braku definicji pojęcia koncesji w przepisach u.p.a. należy podjąć próbę odczytania znaczenia, jakie posiada ono w języku polskim.
Zgodnie z objaśnieniem zawartym w internetowym Słowniku języka polskiego oznacza ona „zezwolenie władz administracyjnych na prowadzenie określonej działalności gospodarczej”. Natomiast decyzjami z (…) r. Prezes URE nakazał syndykowi masy upadłości prowadzenie działalności w zakresie obrotu energią elektryczną i dystrybucji energii na potrzeby odbiorców zlokalizowanych na terenie miasta. Tym samym nie tyle zezwolił stronie, ale wręcz nakazał „prowadzenie działalności gospodarczej” w zakresie tożsamym z dotychczasową koncesją.
Dlatego w ocenie Sądu decyzja, którą legitymuje się strona zastępuje koncesję i jest z nią równoważna w skutkach, bo oba te dokumenty wywierają tożsamy skutek prawny ? adresat każdej z nich może (a w przypadku decyzji ? nawet musi) legalnie dokonywać obrotu lub dystrybucji energii elektrycznej do osób trzecich i ten najistotniejszy element jest dla obu mawianych dokumentów wspólny. Istnieją co do nich także odrębności (w nazwie i wydawaniu na wniosek lub z urzędu), ale mają one charakter wtórny. Element istotnie ważny, tj. wprowadzenie podstawy legalnego prowadzenia określonej działalności jest w obu przypadkach taki sam.
Ewentualna próba znalezienia różnic między oboma dokumentami prowadzić by mogła jedynie do uznania, że decyzja dalej wkracza w sferę konstytucyjnej wolności wykonywania działalności gospodarczej, bo o ile koncesja wydawana jest na wniosek co oznacza, że wnioskodawca chce ją prowadzić, o tyle w przypadku decyzji wydawana jest z urzędu, nawet jeśli adresat nie jest zainteresowany obciążeniem go wynikającymi z niej obowiązkami.
Z tego względu, zdaniem Sądu, pojęcie koncesji w znaczeniu użytym w u.p.a. należy wykładać funkcjonalnie (a nie tylko literalnie) jako każdy akt władczy wydany przez upoważniony organ w granicach jego kompetencji, którego skutkiem jest, że jego adresat może legalnie prowadzić działalność gospodarczą w zakresie obrotu lub dystrybucji energii elektrycznej.
Biorąc pod uwagę, że wydana w przedmiotowej sprawie decyzja Prezesa URE ma taki właśnie charakter, zasadnym jest uznanie, że stanowi koncesję w rozumieniu ustawy Prawo energetyczne, a w takim przypadku wnioskodawca nie posiada statusu odbiorcy końcowego.
Rozwiązanie prawne przyjęte w art. 40 ust. 1 Prawa energetycznego jest konsekwencją konieczności faktycznej zaspokojenia szczególnie istotnej potrzeby społecznej, jaką jest zapewnienie odbiorcom dostaw energii, które zasadniczo odbywają się na podstawie koncesji, a która jednak nie może być udzielona podmiotowi znajdującemu się w stanie upadłości. Taka motywacja wynika zresztą wprost z treści art. 40 ust. 1 ustawy z 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne stanowiącego, że Prezes URE może nakazać przedsiębiorstwu energetycznemu pomimo wygaśnięcia koncesji dalsze prowadzenie działalności objętej koncesją przez okres nie dłuższy niż dwa lata, jeżeli wymaga tego interes społeczny.
Ustawodawca z jednej strony ma więc świadomość konieczności realizacji zadań w zakresie zaopatrzenia w energię, z drugiej uwzględnia także interes przedsiębiorców zmuszonych decyzją do prowadzenia tej działalności, gdyż w art. 40 ust. 2 wskazuje, że jeżeli działalność prowadzona w warunkach określonych w ust. 1 przynosi stratę, przedsiębiorstwu energetycznemu należy się pokrycie strat od Skarbu Państwa w wysokości ograniczonej do uzasadnionych kosztów działalności określonej w koncesji, przy zachowaniu należytej staranności.
Zatem sam ustawodawca upatruje związków działalności wykonywanej na podstawie decyzji i koncesji nawiązując w cytowanym przepisie do działalności objętej koncesją.
Kolejnym argumentem przemawiającym za prawidłowością dokonanej powyżej wykładni jest motyw 8. i 9. do Dyrektywy Rady 2008/118/WE z 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylająca dyrektywę 92/12/EWG (Dz.U.UE.L2009.9.12). Wskazano w nich odpowiednio:
(8) W związku z tym, że dla właściwego funkcjonowania rynku wewnętrznego konieczne jest, aby pojęcie i warunki wymagalności akcyzy były takie same we wszystkich państwach członkowskich, należy doprecyzować na poziomie Wspólnoty, kiedy wyroby akcyzowe zostają dopuszczone do konsumpcji i kto jest zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego.
(9) Ponieważ akcyza jest podatkiem od konsumpcji pewnych wyrobów, nie powinna być pobierana w przypadku wyrobów akcyzowych, które w pewnych okolicznościach uległy zniszczeniu lub zostały nieodwracalnie utracone.
Ponadto art. 7 ust. 1 cytowanej Dyrektywy stanowi, że podatek akcyzowy staje się wymagalny w momencie dopuszczenia do konsumpcji w państwie członkowskim dopuszczenia do konsumpcji.
Cytowane regulacje wskazują, że opodatkowaniu przedmiotowym podatkiem podlega konsumpcja a więc zużycie energii.
Również analiza innych regulacji na szczeblu unijnym prowadzi do analogicznych wniosków.
Art. 21 ust. 5 zd. 1 dyrektywy Rady 2003/96/WE w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.Urz.UE.L 2003.283.51 z późn. zm.) stanowi, że dla celów stosowania art. 5 i 6 dyrektywy 92/12/EWG, energia elektryczna i gaz ziemny podlegają podatkom, które stają się wymagalne w momencie dostawy przez dystrybutora lub redystrybutora.
Prowadzi to do wniosku, że w przypadku wyrobu akcyzowego, jakim jest energia elektryczna, za moment powstania obowiązku podatkowego należy przyjąć dostawę energii elektrycznej przez dystrybutora lub redystrybutora (czyli Wnioskodawcy) konsumentowi. W art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej prawodawca unijny, uwzględniając specyfikę obrotu energią elektryczną i gazem, przesądził zatem o wymagalności podatku od energii elektrycznej w momencie jej dostawy przez dystrybutora lub redystrybutora, co wskazuje, że intencją prawodawcy unijnego było uchwycenie momentu możliwie zbliżonego do konsumpcji energii elektrycznej, podobnie jak w wypadku innych wyrobów akcyzowych (zob. K. Lasiński-Sulecki, W. Morawski, Komentarz do art. 21 dyrektywy energetycznej (w:) K. Lasiński-Sulecki (red.), Z. Liptak, I. Mirek, W. Morawski, G. Musolf, T. Oczkowski, A. Orłowska, P. Pietrasz, W. Pławiak, P. Stanisławiszyn, Akcyza w prawie Unii Europejskiej. Komentarz, LEX, 2014).
Powyższe wskazuje, że podatek akcyzowy jest podatkiem obciążającym konsumpcję czyli zużycie wyrobu akcyzowego. Natomiast ze stanu faktycznego sprawy wynika, że skarżący jest konsumentem tylko części energii, którą nabywa i nie kwestionuje, że w tym zakresie posiada przymiot odbiorcy końcowego. Natomiast przypisanie mu tego statusu od całej nabywanej energii jak tego chce organ prowadziłoby do sprzeczności z wyżej cytowanymi przepisami unijnymi i oderwania wymagalności podatku od dostawy towaru konsumentowi.
Nadto pojawiałoby się pytanie o status faktycznego konsumenta energii elektrycznej ? czy istniałoby wówczas dwóch odbiorców końcowych a zatem czy dwa odrębne podmioty byłyby jednocześnie uznane za zużywających tę samą energię elektryczną ? strona i podmioty, które od niej nabywają energię na potrzeby własne? Wniosek taki wprost wskazuje, że przyjęte założenie, że skarżący jest odbiorcą końcowym jest oczywiście wadliwe i prowadzi do nielogicznych wniosków.
Analizując sporne zagadnienie nie można pominąć również zasady równości.
Aprobata stanowiska organu prowadziłaby do sytuacji, gdy podmioty prowadzące taką samą działalność w zakresie dystrybucji energii elektrycznej i obrotu nią byłyby w różnym stopniu obciążone daninami publicznymi mimo, że w każdym przypadku posiadałyby stosowny tytuł prawny do jej legalnego prowadzenia, tyle tylko że jeden w postaci dokumentu nazwanego decyzją Prezesa URE, inny ? w postaci koncesji wydawanej także przez tego Prezesa.
Odnosząc się do twierdzenia organu o konieczności przestrzegania zasady sprawiedliwości podatkowej przejawiającej się w powszechności opodatkowania i równości podatkowej zauważyć należy, że jest to w istocie argument przemawiający przeciwko stanowisku organu, o czy była już wyżej mowa. Skoro skarżąca prowadzi analogiczną działalność jak inni dostawy i dystrybutorzy energii elektrycznej, to powołane przez organ zasady wskazują, że winna być w związku z tą działalnością opodatkowana na identycznych jak oni zasadach.
Nie jest też zasadne powoływanie orzeczeń sądów administracyjnych odnoszących się do wąskiego rozumienia przywilejów podatkowych. Przedmiotem sporu w sprawie nie jest bowiem kwestia przyznania stronie ulgi czyli przywileju podatkowego w stosunku do innych podatników, lecz odwrotnie ? objęcia strony tą samą zasadą, na jakiej nie ponoszą obciążeń podatkowych inni podatnicy prowadzący analogiczną działalność.?
Kacper Wolak
Młodszy konsultant podatkowy
Kacper.wolak@isp-modzelewski.pl
Telefon: 22 517 30 77
